淺析企業(yè)合并處理方法及相關(guān)問題

王曉麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 泰安 271000）

淺析企業(yè)合并處理方法及相關(guān)問題

王曉麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 泰安 271000）

在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，各企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)愈來愈激烈，企業(yè)合并成為各企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速擴(kuò)張，優(yōu)化資源配置，提升自身競(jìng)爭(zhēng)能力，力求獲取最大經(jīng)濟(jì)效益的重要手段。本文主要對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行介紹和二者之間差異的對(duì)比分析，探析其中產(chǎn)生利潤(rùn)操縱等問題和解決對(duì)策。

企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；購買法；權(quán)益結(jié)合法；利潤(rùn)操縱

在中國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的建立和完善，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)成長(zhǎng)的戰(zhàn)略，一種非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。各企業(yè)合并的動(dòng)因無非包括以下幾種：經(jīng)營(yíng)管理上的協(xié)同效應(yīng)，能夠擴(kuò)大市場(chǎng)份額，能夠打破行業(yè)壁壘，能夠合理避稅，實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等等。企業(yè)在成長(zhǎng)發(fā)展中實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張的途徑主要有兩種， 一是對(duì)內(nèi)擴(kuò)張（Internal Expansion）即在企業(yè)內(nèi)部通過增資，設(shè)立分公司等手段進(jìn)行擴(kuò)張；二是對(duì)外擴(kuò)張（External Expansion）即通過兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)結(jié)合，擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張。由于對(duì)內(nèi)擴(kuò)張會(huì)受到企業(yè)自身能力及外部市場(chǎng)等各方面因素的限制，因而，我國(guó)企業(yè)大多采用外部擴(kuò)張的方式。

一、企業(yè)合并的定義及分類

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上具有獨(dú)立法人地位的單獨(dú)企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。他的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)其實(shí)就是控制，控制被并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策并從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

具體來說，企業(yè)合并按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定劃分為兩類，一類是同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非是暫時(shí)性的，反之，若不屬于同一方或相同多方控制，則為非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，由于最終控制方在合并前后未發(fā)生變化，因此準(zhǔn)則將它看成是一個(gè)“經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”而非“交易”，在對(duì)它進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，其最終控制方在合并前后發(fā)生了改變，因而它實(shí)質(zhì)上是一種購買控制權(quán)的交易，在對(duì)它進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要采取雙方都能接受的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法對(duì)比分析

目前，國(guó)際范圍內(nèi)不少發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇的問題逐步趨同于以美國(guó)FASB在內(nèi)的G4+1集團(tuán)尋求國(guó)際企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法，即逐步限制或直接取消權(quán)益結(jié)合法。然而，我國(guó)的企業(yè)合并多半是同一集團(tuán)內(nèi)部各權(quán)益相關(guān)聯(lián)的子公司合并，同時(shí)在國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的體制中，很多企業(yè)是通過國(guó)家的宏觀調(diào)控進(jìn)行合并的，且我國(guó)企業(yè)與發(fā)達(dá)國(guó)家的跨國(guó)企業(yè)還存在很大的差距等等，這些經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，都表明我國(guó)企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理方法上同國(guó)際上其他國(guó)家的企業(yè)合并處理方式不太一致，權(quán)益結(jié)合法這種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)我國(guó)的企業(yè)合并在部分情況下是適用的，甚至是必要的，不能取消。所以我國(guó)企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理方法上，采用“二元制”，即非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，而對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法。

（一）權(quán)益結(jié)合法的含義及特點(diǎn)

權(quán)益結(jié)合法（Pooling of interests method），國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS No.22）中規(guī)定，指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。

其特點(diǎn)是：1、合并的實(shí)質(zhì)是參與企業(yè)之間資源的聯(lián)合，不能區(qū)分出購買方和被購買方，強(qiáng)調(diào)企業(yè)合并的參與雙方通過股權(quán)交換的形式進(jìn)行，是所有者權(quán)益的聯(lián)合而不是資產(chǎn)的交易。2、要求企業(yè)在對(duì)合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)入賬時(shí)，按照賬面價(jià)發(fā)生的合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。3、由于是按賬面價(jià)值入賬，所以無需確認(rèn)合并商譽(yù)。4、企業(yè)需要對(duì)股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。5、對(duì)合并當(dāng)年的凈收益進(jìn)行計(jì)算，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益及留存利潤(rùn)均應(yīng)包括在合并后的存續(xù)企業(yè)中。

（二）購買法的含義及特點(diǎn)

購買法（Purchase method），國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS No. 22）中規(guī)定，指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得另一企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)的企業(yè)合并。

其特點(diǎn)是：1、其第一步是要對(duì)購買法進(jìn)行認(rèn)定，即對(duì)獲得控制權(quán)的參與主體進(jìn)行認(rèn)定。2、購買法認(rèn)為企業(yè)合并是參與企業(yè)購買控制權(quán)的一種行為，強(qiáng)調(diào)其實(shí)質(zhì)是一種購買交易。3、在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，參與企業(yè)的合并成本應(yīng)主要采用合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。4、對(duì)企業(yè)合并中購買方的合并成本大于所取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，并在一定期限內(nèi)攤銷；對(duì)于購買價(jià)格低于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)前損益。5、對(duì)合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算于權(quán)益結(jié)合法不同，這里目標(biāo)企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)到合并企業(yè)中去。

（三）權(quán)益結(jié)合法與購買法的差異分析

首先，在會(huì)計(jì)假設(shè)方面，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不進(jìn)行重新估價(jià)，可以看做是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)條件下的；而購買法是按照公允價(jià)值從新進(jìn)行估計(jì)，所以可以看做是建立在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)條件下的。在追溯調(diào)整方面，權(quán)益結(jié)合法是按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)發(fā)生合并雙方采取不同的會(huì)計(jì)政策時(shí)，需要追溯調(diào)整；而購買法是按照公允價(jià)值入賬的，因而不需要追溯調(diào)整。在財(cái)務(wù)指標(biāo)方面，權(quán)益結(jié)合法相比購買法來講，流動(dòng)比率大，資產(chǎn)負(fù)債率大，資產(chǎn)收益率大，每股收益高。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面，由于公允價(jià)值的可靠性更強(qiáng)一些，所以只要我們能夠完善市場(chǎng)機(jī)制，杜絕信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，購買法的可靠性就更強(qiáng)一些；權(quán)益結(jié)合法按歷史成本計(jì)量，并且包含了合并當(dāng)年整年的利潤(rùn)，而購買法按公允價(jià)值計(jì)量，并且只包括合并日后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，所以相比之下，權(quán)益結(jié)合法的縱向可比性較高，購買法的橫向可比性較高。

三、對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的問題及解決對(duì)策的探析

（一）權(quán)益結(jié)合法下存在的問題及解決對(duì)策

1、對(duì)于“同一控制”這一概念沒有明確的界定

在我國(guó)，屬于“同一控制”下的企業(yè)合并需采取權(quán)益結(jié)合法，然而，將“同一控制”這個(gè)概念放到我國(guó)企業(yè)合并的現(xiàn)實(shí)情況中去，會(huì)產(chǎn)生一定的歧義。我們說如果有A、B兩個(gè)企業(yè)要進(jìn)行合并，且A企業(yè)、B企業(yè)均受C企業(yè)同一控制，表面上看上屬于“同一控制”，但如果 C企業(yè)在合并的這個(gè)過程中對(duì)于A企業(yè)、B企業(yè)的行為不進(jìn)行干涉，對(duì)于合并事項(xiàng)不參與討論，不制定決策，即在企業(yè)合并的過程中不發(fā)揮決定性作用，那么此時(shí)，我們說A企業(yè)與B企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理就不應(yīng)該屬于同一控制下的企業(yè)合并。在這方面如果不能正確界定，可能會(huì)讓不法分子鉆空子。

2、存在利潤(rùn)操縱的問題

（1）通過合并被合并方全年利潤(rùn)來美化業(yè)績(jī)

在權(quán)益結(jié)合法下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在編制合并后的利潤(rùn)表時(shí)，需將被合并企業(yè)在合并日之前和合并日之后的成本、收入、利潤(rùn)都記錄于表。我國(guó)股票市場(chǎng)規(guī)定，若上市公司連續(xù)兩年虧損，則需要特別處理；若連續(xù)三年虧損，該上市公司則被停止交易。因此，這就給企業(yè)留有一個(gè)非常大的操作空間，比如，A企業(yè)在合并前虧損500萬元，在年底，它與屬于同一控制下的B企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并，而B企業(yè)本年盈利700萬元，這樣，我們從企業(yè)對(duì)外報(bào)表上看到的則是盈利200萬元。通過此手段，連續(xù)虧損的企業(yè)在年底進(jìn)行企業(yè)合并，從而達(dá)到掩蓋自己的虧損，美化自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，避免股票被終止，無法上市交易現(xiàn)象的發(fā)生以及被退市的風(fēng)險(xiǎn)的目的。但是對(duì)于普通的投資者而言，由于我們所擁有的會(huì)計(jì)信息的數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間早晚等同企業(yè)管理當(dāng)局所擁有的不對(duì)等，即信息不對(duì)稱，加上我們大多數(shù)投資者缺乏這方面精湛的專業(yè)知識(shí)和技能等原因，很難判斷出這類企業(yè)通過年底突擊合并以粉飾業(yè)績(jī)，掩人耳目的做法，進(jìn)而做出錯(cuò)誤的投資決策，導(dǎo)致自身損失慘重。

（2）處理資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)“增值”

企業(yè)合并后，合并方有權(quán)處置被合并方企業(yè)的資產(chǎn)，并且準(zhǔn)則規(guī)定只需要披露合并后資產(chǎn)處置按賬面價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息即可。這就使企業(yè)有機(jī)會(huì)鉆空子，事先進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查，通過計(jì)劃處置合并后公允價(jià)值比賬面價(jià)值高的資產(chǎn)，來獲取資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值高出的那部分收益。進(jìn)而提高企業(yè)利潤(rùn)。例如：現(xiàn)有受C企業(yè)同一控制的A企業(yè)和B企業(yè)進(jìn)行合并，A企業(yè)有一臺(tái)設(shè)備，賬面價(jià)值 250萬元，事先進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)設(shè)備公允價(jià)值是350萬元，于是進(jìn)行企業(yè)合并，合并時(shí)受同一控制，該設(shè)備按賬面價(jià)值250萬元入賬。合并后企業(yè)將此設(shè)備以公允價(jià)值350萬元出售，在不考慮稅費(fèi)等情況下，合并后的企業(yè)即獲取了100萬元的收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

解決對(duì)策：首先，應(yīng)當(dāng)給予“同一控制“明確的范圍界定。重點(diǎn)看合并企業(yè)的同一控制方在合并過程中是否是真正的決策者，是否真正地發(fā)揮了其重大作用。其次，要建立健全我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行規(guī)范，避免大多普通投資者由于不易看出企業(yè)的業(yè)績(jī)是否為美化后的業(yè)績(jī)而盲目投資，造成自身損失慘重的后果。然后，我們可以設(shè)定一定年限禁止合并企業(yè)處置被合并企業(yè)的資產(chǎn)，防止企業(yè)利用變賣合并后資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。并且要求企業(yè)披露出因處置資產(chǎn)而對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的各方面影響，盡量杜絕報(bào)表使用者不能正確解讀該企業(yè)財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)象。最后，政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)處理方面的監(jiān)督管理。

（二）購買法下存在的問題及解決對(duì)策

1、公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)沒有明確規(guī)定

在購買法下，公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量在企業(yè)合并中起非常重要的作用，是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。而我國(guó)缺乏健全有效的市場(chǎng)環(huán)境，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未給出統(tǒng)一的，明確的計(jì)量規(guī)定，再加上資產(chǎn)評(píng)估體系還不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估水平不高等原因，無論是對(duì)并購企業(yè)所花費(fèi)的成本來說還是對(duì)被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量來說，相關(guān)的投資者只能自己對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷，因而使企業(yè)難以獲取可靠的公允價(jià)值，導(dǎo)致在評(píng)估時(shí)由于缺乏權(quán)威性的依據(jù)而出現(xiàn)低估資產(chǎn)，多記商譽(yù)，“改善利潤(rùn)”等現(xiàn)象。

2、存在利潤(rùn)操縱的問題

由于公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，在判斷時(shí)往往就會(huì)帶有一些主觀色彩。合并企業(yè)可主要通過高估合并對(duì)價(jià)或低估被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)2種手段，設(shè)法高估資產(chǎn)低估負(fù)債，抬高商譽(yù)，轉(zhuǎn)銷巨額研發(fā)項(xiàng)目等。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)可不用攤銷，僅需在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，若沒有減值，則可以不計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)沒有合并后進(jìn)行商譽(yù)攤銷的壓力，可增加企業(yè)凈利潤(rùn)，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操作提供了可操作的空間。另外，由于利潤(rùn)表不記錄企業(yè)合并之前的損益，所以，被購買企業(yè)可利用這一特點(diǎn)，在合并前計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或壞賬準(zhǔn)備，等到合并后再予以轉(zhuǎn)回，利用這些手段來達(dá)到利潤(rùn)操縱。

解決對(duì)策：首先，應(yīng)積極地對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，吸取國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方法所做的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)實(shí)際的國(guó)情，制定出適合我國(guó)企業(yè)合并中公允價(jià)值計(jì)量的統(tǒng)一的規(guī)范。同時(shí)要求監(jiān)管部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)公允價(jià)值判斷的披露，盡量避免信息不對(duì)稱問題的發(fā)生，進(jìn)一步提高公允價(jià)值的可靠性。其次，應(yīng)當(dāng)要求監(jiān)管部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)披露合并對(duì)價(jià)等信息的監(jiān)管，要求企業(yè)對(duì)合并對(duì)價(jià)與被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額收益進(jìn)行解釋說明，尤其是差額較大的收益。另外，全面加強(qiáng)我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的建設(shè)，完善資產(chǎn)評(píng)估相應(yīng)規(guī)范，提高評(píng)估人員的專業(yè)素養(yǎng)和獨(dú)立性。應(yīng)請(qǐng)專業(yè)評(píng)估師對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)處理的監(jiān)督管理，避免企業(yè)利用商譽(yù)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行人為操控。

四、結(jié)語

本文通過對(duì)企業(yè)合并兩種會(huì)計(jì)處理方法差異及在實(shí)際操作中存在的問題進(jìn)行分析，并從準(zhǔn)則制定，監(jiān)管部門等方面提出了幾點(diǎn)改進(jìn)建議。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)“二元制”的方式反映了我國(guó)的國(guó)情。因此，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的趨勢(shì)，我們應(yīng)在吸取國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，也要注重根據(jù)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，不斷完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管制度。

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編輯：林軍

F27

：A

：2095-7327（2015）-06-0076-04

王曉麗，女，山東青島人，山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。