稅收文件中『收入』與『所得』的專業(yè)口徑應(yīng)統(tǒng)一

黃國俊

稅法是國家制定的用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是稅收政策的核心內(nèi)容。狹義上講，是指經(jīng)過國家最高權(quán)力機關(guān)即全國人民代表大會正式立法的稅收法律，如《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》等；廣義上講，是各類稅收法律規(guī)范的總稱，包括由稅收實體法、稅收程序法、稅收爭訟法等構(gòu)成的法律體系，既包括狹義的稅收法律，也包括由國務(wù)院制定的稅收法規(guī)、由有關(guān)政府部門及地方政府制定的稅收規(guī)章等。

既然是法律法規(guī)，就應(yīng)該是用詞嚴謹?shù)?，理解及操作?zhí)行起來不會有任何歧義的。但現(xiàn)實中，筆者發(fā)現(xiàn)在“收入”與“所得”的用詞用語上，因相關(guān)法律法規(guī)之間彼此口徑不一致，導(dǎo)致對同一個稅收專業(yè)術(shù)語，在不同文件之間易引起征納稅人的誤解。

第一種情況，表述上易引起誤解。

［案例1］國家稅務(wù)總局于1999年4月9日發(fā)布的“關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知”（國稅發(fā)［1999］58號）中的第一條，對于“企業(yè)減員增效和行政、事業(yè)單位、社會團體在機構(gòu)改革過程中實行內(nèi)部退養(yǎng)辦法人員取得收入征稅問題”進行了明確規(guī)定，第一款規(guī)定：實行內(nèi)部退養(yǎng)的個人在其辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。同時在第二款對個人取得的內(nèi)部退養(yǎng)收入的應(yīng)交個人所得稅的計算方法進行了規(guī)定：個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收人，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”所得合并后減除當(dāng)月費用扣除標(biāo)準，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收人，減去費用扣除標(biāo)準，按適用稅率計征個人所得稅。

［問題］請注意本文件中對確定一次性退養(yǎng)收入適用稅率的“基數(shù)”的計算方法的表述，我們將其簡化“提煉”后，用算術(shù)式表示為：

基數(shù)=一次性退養(yǎng)收入÷間隔月份數(shù)+當(dāng)月的工資、薪金所得-當(dāng)月費用扣除標(biāo)準 （1）

而何所謂“工資、薪金所得”呢？從首次發(fā)布的1980年版《個人所得稅法》，到經(jīng)過六次修正后的現(xiàn)行的2011年版的《個人所得稅法》，除了費用扣除標(biāo)準由最初的800元調(diào)整到現(xiàn)行的3500元之外，對“工資、薪金所得”的定義保持了“口徑”一致：工資、薪金所得，以每月收入額減除費用（扣除標(biāo)準）……后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

如此一來，上述算術(shù)式（1）可表述為：

基數(shù)=一次性退養(yǎng)收入÷間隔月份數(shù)+當(dāng)月的工資、薪金收入-當(dāng)月費用扣除標(biāo)準×2 （2）

［解析］很明顯，以文件所述的計算方法確定查找適用稅率的基數(shù)，是不符合國稅發(fā)［1999］58號文件及相關(guān)稅法的立法精神的，其重復(fù)扣除了“當(dāng)月費用扣除標(biāo)準”。應(yīng)將確定適用稅率的基數(shù)的計算公式表述為：個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收人，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”收入合并后減除當(dāng)月費用扣除標(biāo)準，以余額為基數(shù)確定適用稅率。即：

基數(shù)=一次性退養(yǎng)收入÷間隔月份數(shù)+當(dāng)月的工資、薪金收入-當(dāng)月費用扣除標(biāo)準

同時，國稅發(fā)［1999］58號文件的第一條第三款內(nèi)容：“個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間重新就業(yè)取得的‘工資、薪金’所得，應(yīng)與其從原任職單位取得的同一月份的‘工資、薪金’所得合并，并依法自行向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅”，其中的“所得”也易引起誤解。

［案例2］財政部、國家稅務(wù)總局于2007年2月27日發(fā)布了“關(guān)于個人取得有獎發(fā)票獎金征免個人所得稅問題的通知”（財稅［2007］34號），就個人取得有獎發(fā)票獎金征免個人所得稅的問題進行了明確：個人取得單張有獎發(fā)票獎金所得不超過800元（含800元）的，暫免征收個人所得稅；個人取得單張有獎發(fā)票獎金所得超過800元的，應(yīng)全額按照《個人所得稅法》規(guī)定的“偶然所得”項目征收個人所得稅。

［問題］與上述案例1的問題類似，但按照《個人所得稅法》的規(guī)定，“偶然所得”是以每次收入額為應(yīng)納稅所得額的，即：收入額=所得額。因此，此處的誤解程度低于案例1。

［解析］為了保持稅收術(shù)語的專業(yè)性和統(tǒng)一性，筆者建議，財稅［2007］34號文件中的兩處“獎金所得”應(yīng)修改為“獎金收入”。

第二種情況，計算口徑方面易引起誤解。

［案例3］國家稅務(wù)總局于2006年11月6日發(fā)布了“關(guān)于印發(fā)《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的通知”（國稅發(fā)［2006］162號），其第二條對依據(jù)個人所得稅法負有納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定辦理納稅申報的情形進行了規(guī)定：（一）年所得12萬元以上的；（二）從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；……。并在第六條中，對“年所得12萬元以上”的項目進行了補充明確，其與《個人所得稅法》第二條規(guī)定的“應(yīng)納個人所得稅”的項目完全相同，具體包括：1、工資、薪金所得；2、個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；3、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；4、勞務(wù)報酬所得；5、稿酬所得；6、特許權(quán)使用費所得；7、利息、股息、紅利所得；8、財產(chǎn)租賃所得；9、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；10、偶然所得；11、經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得。

但是，這些需自行納稅申報的“年所得12萬元以上”項目與《個人所得稅法》規(guī)定的“應(yīng)納個人所得稅”的項目“完全相同”，僅限于字面上完全相同，在計算口徑上，除了“個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”、“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”等幾個項目在兩者之間的計算口徑保持一致之外，其他各項目的計算口徑卻是大相徑庭的。

如“工資、薪金所得”，《個人所得稅法》的計算口徑，是“以每月收入額減除費用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，而國稅發(fā)［2006］162號文件的第八條規(guī)定的自行納稅申報的口徑，是“按照未減除費用及附加減除費用的收入額計算”，其實就是《個人所得稅法》中的收入金額。再比如“勞務(wù)報酬所得”和“特許權(quán)使用費所得”，《個人所得稅法》的計算口徑，是“每次收入不超過4000元的，減除費用800元；4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額”。而綜合國稅發(fā)［2006］162號文件的第八條及國家稅務(wù)總局于2006年12月15日發(fā)布的“關(guān)于明確年所得12萬以上自行納稅申報口徑的通知（國稅函［2006］1200號）”的相關(guān)規(guī)定，該兩個項目的計算口徑為：按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20%）及納稅人在提供勞務(wù)或讓渡特許權(quán)使用權(quán)過程中繳納的有關(guān)稅費的收入額計算——也就是按《個人所得稅法》規(guī)定的每次收入額計算的。

而通過兩者的對比也可發(fā)現(xiàn)，相對于《個人所得稅法》規(guī)定的“所得”的計算口徑，國稅發(fā)［2006］162號文件規(guī)定的需要自行納稅申報的“年所得12萬元”的其他各項目“所得”的計算口徑，基本上就是《個人所得稅法》中的“收入”金額（國稅函［2006］1200號文中的特殊項目除外）。因此，某種意義上說，應(yīng)自行納稅申報的“年所得12萬元”中的“所得”金額等于《個人所得稅法》中的“收入”金額（扣除免稅收入金額后）。

［問題］對于廣大的普通納稅人而言，至少在稅法上，所得就是所得，收入就是收入，“收入”與“所得”是兩個不可混同的概念。雖然行政法上有“特別法優(yōu)于普通法”的原則，但其適用前提條件是“同一機關(guān)制定的”。很顯然，國稅發(fā)［2006］162號和國稅函［2006］1200號兩部文件的法律效力低于《個人所得稅法》的法律效力；另一方面，雖然上述兩部文件也對應(yīng)自行納稅申報的“所得”的計算口徑進行了專門的規(guī)定，但時而要減去成本稅費，時而不減去成本稅費；時而是“收入”的口徑，時而又是“所得”的口徑。使其相對于《個人所得稅法》中意義較為單純的“所得”，總讓征納稅人感覺有些別扭、也有些無所適從。

［解析］如前所述，發(fā)布的稅法規(guī)定應(yīng)是易于讓廣大的納稅人理解、遵守并執(zhí)行的，而不是讓人“猜謎語”的。為了統(tǒng)一規(guī)范稅收專業(yè)術(shù)語的口徑，筆者建議，將國稅發(fā)［2006］162號文件第二條第一項“年所得12萬元以上”的規(guī)定內(nèi)容“分解”為如下兩項：

1、年收入12萬元以上的（具體金額可由國務(wù)院財政、稅務(wù)部門通過測算后確定）。

2、取得兩項或兩項以上《個人所得稅法》規(guī)定的應(yīng)稅所得項目的。

同時，對國稅發(fā)［2006］162號及國稅函［2006］1200號兩部文件的相關(guān)內(nèi)容進行調(diào)整與融合，重新發(fā)布一部完整的文件以代替這兩部文件。這樣調(diào)整后，一則將需自行納稅申報的金額按“收入”口徑確認，不會引起任何誤解或歧義；二則將此“所得”與《個人所得稅法》中的“所得”項目進行有效地對接，也就不需要“各級稅務(wù)機關(guān)要向社會廣泛宣傳解釋12萬元以上自行申報年所得的計算口徑”了。