注冊(cè)新公司應(yīng)關(guān)注的七個(gè)問(wèn)題

紀(jì)宏奎

自2014年3月1日起，新修改的《公司法》（以下簡(jiǎn)稱新公司法）正式實(shí)施,注冊(cè)資本登記制度改革也將隨公司法修改和國(guó)務(wù)院新近出臺(tái)的《注冊(cè)資本登記制度改革方案》同期正式執(zhí)行。本文針對(duì)實(shí)踐中注冊(cè)新公司經(jīng)常咨詢的問(wèn)題作一梳理，并結(jié)合相關(guān)政策進(jìn)行解析。

一、注冊(cè)資本是否受限

原《公司法》（2006年修正）規(guī)定，有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣3萬(wàn)元、一人有限責(zé)任公司最低注冊(cè)資本10萬(wàn)元、股份有限公司最低注冊(cè)資本500萬(wàn)元。法律、行政法規(guī)對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。新《公司法》除法律、法規(guī)另有規(guī)定外，取消有限責(zé)任公司最低注冊(cè)資本金額的限制。也就是說(shuō)在此以后，投資創(chuàng)業(yè)者如果想要注冊(cè)公司的話，從理論上來(lái)講，像普通大眾所說(shuō)的，一元錢也是能注冊(cè)公司。

二、注冊(cè)資本是否可分期到位

原《公司法》第二十六條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。新《公司法》第二十六條修改為：“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本實(shí)繳、注冊(cè)資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！痹豆痉ā返诙龡l規(guī)定，設(shè)立有限責(zé)任公司，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：（一）股東符合法定人數(shù)；（二）股東出資達(dá)到法定資本最低限額；（三）股東共同制定公司章程；（四）有公司名稱，建立符合有限責(zé)任公司要求的組織機(jī)構(gòu)；（五）有公司住所。新《公司法》將第二十三條第二項(xiàng)修改為：“（二）有符合公司章程規(guī)定的全體股東認(rèn)繳的出資額”。新《公司法》將注冊(cè)資本由“實(shí)繳制”改為“認(rèn)繳制”，除金融機(jī)構(gòu)、證券公司等有特殊規(guī)定的公司外，企業(yè)注冊(cè)登記首期出資可以為“零”。

三、注冊(cè)資本未到位是否承擔(dān)法律責(zé)任

新《公司法》在公司注冊(cè)的時(shí)候也不再過(guò)問(wèn)你實(shí)際的出資有多少，但是并不意味著事后由于你抽逃出資或者虛報(bào)注冊(cè)資本的行為所引起的一些責(zé)任也能免除，《公司法》以及《刑法》對(duì)于虛報(bào)注冊(cè)資本或者是抽逃出資的這些行政以及刑事上的責(zé)任并沒(méi)有修改。認(rèn)繳出資額，是指企業(yè)的法定注冊(cè)資本，注冊(cè)資本，是企業(yè)根據(jù)企業(yè)章程規(guī)定應(yīng)繳的注冊(cè)金。認(rèn)繳出資額包括實(shí)繳出資和應(yīng)繳出資兩個(gè)部分。實(shí)行認(rèn)繳制后，公司的實(shí)收資本不再作為工商登記事項(xiàng)。公司登記時(shí)，無(wú)需提交驗(yàn)資報(bào)告。但公司股東還是需繳納注冊(cè)資本，只是未作強(qiáng)制性規(guī)定并要求限期繳納，繳納的時(shí)間由企業(yè)通過(guò)章程自主約定，企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)營(yíng)需要自主決定在一定的期限內(nèi)繳納。新《公司法》第二十八條規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開(kāi)設(shè)的賬戶;以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。第二百條規(guī)定，公司的發(fā)起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財(cái)產(chǎn)的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以虛假出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。根據(jù)以上規(guī)定，第二期出資不能如期到位，將被認(rèn)定為虛假出資，面臨未到位金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。

四、繳納出資是否應(yīng)驗(yàn)資

根據(jù)原《公司法》第二十九條的規(guī)定，股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明。第三十條規(guī)定，股東的首次出資經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資后，由全體股東指定的代表或者共同委托的代理人向公司登記機(jī)關(guān)報(bào)送公司登記申請(qǐng)書、公司章程、驗(yàn)資證明等文件，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記。新《公司法》刪除了原《公司法》第二十九條關(guān)于有限責(zé)任公司設(shè)立時(shí)提交驗(yàn)資報(bào)告的規(guī)定，并刪除了關(guān)于驗(yàn)資的有關(guān)表述。新《公司法》第二十九條規(guī)定：“股東認(rèn)足公司章程規(guī)定的出資后，由全體股東指定的代表或者共同委托的代理人向公司登記機(jī)關(guān)報(bào)送公司登記申請(qǐng)書、公司章程等文件，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記?！睂?duì)注冊(cè)資本由實(shí)繳登記改為認(rèn)繳登記，對(duì)實(shí)繳資本不再通過(guò)驗(yàn)資。新《公司法》按照法律,實(shí)收資本不再是公司登記事項(xiàng),所以不用驗(yàn)資,也不用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告。但對(duì)注冊(cè)27種行業(yè)必須要驗(yàn)資（見(jiàn)新《公司法》）。

五、注冊(cè)資本分期到位如何會(huì)計(jì)處理

注冊(cè)資本是公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額，實(shí)收資本是股東作為資本投入到公司中的各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。在法定資本制的條件下，兩者盡管是從不同角度描述資本，但在會(huì)計(jì)角度無(wú)論是數(shù)額、入賬時(shí)間，還是所傳遞的信息上，均是一致的。依據(jù)新《公司法》，分期繳付資本制作為法定資本制的一種特殊形態(tài)，必然導(dǎo)致注冊(cè)資本和實(shí)收資本的差異，由此產(chǎn)生以下兩個(gè)問(wèn)題：第一，從它們所傳遞的信息看，注冊(cè)資本反映了公司資本規(guī)模，是股東認(rèn)繳資本，同時(shí)，是公司存續(xù)期間（包括分期繳付期內(nèi)）對(duì)外債務(wù)的保障基礎(chǔ)，實(shí)收資本反映了公司實(shí)際到位的資本，是股東繳付的資本額；第二，注冊(cè)資本與實(shí)收資本在法律規(guī)定的分期繳付期滿前，在數(shù)額上是不等的，對(duì)于股東認(rèn)繳但尚未實(shí)際繳付的資本部分會(huì)計(jì)處理有兩種做法：一是現(xiàn)有做法，即公司將股東實(shí)際繳付的資本額作為實(shí)收資本入賬，對(duì)于股東已認(rèn)繳但尚未實(shí)際繳付的資本不作反映；二是公司將股東認(rèn)繳的資本額（注冊(cè)資本部分）全部作為實(shí)收資本入賬，其中已認(rèn)繳但尚未實(shí)際繳付的部分作為股東對(duì)公司的債務(wù)以“應(yīng)收認(rèn)股款”或“其他應(yīng)收款”入賬。

根據(jù)《公司法》的立法精神，股東依據(jù)《公司法》及公司章程對(duì)公司認(rèn)繳資本的行為，實(shí)際上確立了股東與其他股東及公司的出資和約，《公司法》規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額，股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任，并且公司的發(fā)起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財(cái)產(chǎn)的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以虛假出資金額5%以上15%以下的罰款。從上述規(guī)定可以看出，股東對(duì)公司實(shí)際上形成了出資的法定義務(wù)，認(rèn)繳但尚未繳付部分形成了股東與公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且金額是確定的，符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，因此，采用第二種處理方法更符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

六、注冊(cè)資本分期到位如何繳納印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，記載資金的賬簿，按實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)金額萬(wàn)分之五貼花。實(shí)收資本分期投入，其應(yīng)按賬簿上實(shí)際記載的實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)金額萬(wàn)分之五貼花，對(duì)以后實(shí)收資本和資本公積增加的，就其增加部分貼花。科目中為什么叫實(shí)收資本，而不是注冊(cè)資本？實(shí)收資本就表示實(shí)際收到的資本，所以，收到多少就入賬多少，沒(méi)收就不入賬。公司實(shí)收資本不再作為工商登記事項(xiàng)，放寬注冊(cè)資本登記條件，實(shí)行注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制，認(rèn)繳式注冊(cè)。筆者認(rèn)為印花稅繳納應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)處理：如果會(huì)計(jì)所反映的實(shí)收資本僅是按照到位的注冊(cè)資本，則按照會(huì)計(jì)入賬的實(shí)收資本額為印花稅計(jì)稅依據(jù)；如果實(shí)收資本按照應(yīng)收注冊(cè)資本入賬，相應(yīng)印花稅也應(yīng)當(dāng)按照賬面反映的實(shí)收資本金額為印花稅計(jì)稅依據(jù)。

七、注冊(cè)資本未按規(guī)定到位，利息費(fèi)用如何處理

新《公司法》對(duì)注冊(cè)資本的繳納設(shè)定了一個(gè)彈性空間，即允許股東分期繳納出資。按照規(guī)定，公司章程中應(yīng)該明確股東的出資方式、出資額和出資時(shí)間。如果股東未按公司章程約定數(shù)額繳納出資，則應(yīng)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)）文中的規(guī)定，計(jì)算其投資未到位部分不得稅前扣除的利息數(shù)額。文件中的計(jì)算公式“計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算。企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額?！?/p>

如新辦企業(yè)A公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，第一期入資款300萬(wàn)元在2008年12月19日注資，剩余700萬(wàn)元按章程及《公司法》規(guī)定兩年內(nèi)到位，即2010年12月19日到位。而截止到2010年12月19日，仍有部分注冊(cè)資本金沒(méi)有到位，那么，對(duì)借款利息不允許扣除的期間應(yīng)如何把握？

一種理解：2010年不允許企業(yè)所得稅扣除的利息是從2010年12月20日至2010年12月31日此10天的借款利息×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額（假設(shè)該10天的借款余額無(wú)變化）。如果2011年6月30日全部到位，則（此半年期的借款利息×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額）不得抵扣。

第二種理解：2010年12月19日未到位，則按照文件的內(nèi)容中“計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期”2010年全年的貸款利息都按公式計(jì)算不允許抵扣額，并追溯2009年全年的貸款利息按公式計(jì)算不允許抵扣額，如果2011年6月30日到期，那2011年全年的貸款利息按公式計(jì)算不允許抵扣額。

以上兩種理解哪個(gè)正確？根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額；企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。賬務(wù)處理是按實(shí)際收到的出資額入賬的，即先按300萬(wàn)計(jì)入實(shí)收資本。未繳足注冊(cè)資本應(yīng)當(dāng)按照公司章程時(shí)間為2010年12月20日，所以，應(yīng)當(dāng)從該時(shí)間起計(jì)算不允許稅前扣除金額。綜上，第一種理解是正確的。