從“法蘭西水泥案”看我國一般反避稅條款的困境

林磊

從“法蘭西水泥案”看我國一般反避稅條款的困境

林磊

2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》引入一般反避稅條款，但是《企業(yè)所得稅法》第四十七條的一般反避稅條款并未就一般反避稅條款的法律性質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅權(quán)力授權(quán)來源以及反避稅的認(rèn)定思路、操作標(biāo)準(zhǔn)和程序等予以具體建構(gòu)。以致個別援引或?qū)嵸|(zhì)適用了一般反避稅規(guī)則裁定的案件，不但沒有使得反避稅規(guī)則所體現(xiàn)的量能原則獲得彰顯，反而凸顯了一般反避稅規(guī)則的實(shí)施困境。

一、“法蘭西水泥案”

（一）“法蘭西水泥案”概況

法蘭西水泥（中國）有限公司訴陜西省蒲城縣國家稅務(wù)局稅務(wù)行政征收一案是近期行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)引用反避稅規(guī)則實(shí)施一項(xiàng)較為典型的行政征收案例。

原告法蘭西水泥（中國）系一家在香港注冊并上市的公司，于2012年5月3日將持有的陜西富平水泥有限公司（以下簡稱“富平水泥”）100%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給香港集誠有限公司（以下簡稱“集誠公司”）。被告蒲城縣國稅局認(rèn)定原告取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得2.27億元，屬于來源于中國境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

2012年10月24日，被告蒲城縣國稅局向原告法蘭西水泥（中國）作出蒲城國稅通（2012）02號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，同時通知渭南蒲城堯柏水泥有限公司（以下簡稱“蒲城堯柏”）作為支付方，履行代扣代繳義務(wù)。

案件中有一個事實(shí)是：2012年5月3日，原告法蘭西水泥（中國）作為賣方、法蘭西水泥公司作為賣方保證人與買方集誠公司、買方保證人西部水泥簽署了轉(zhuǎn)讓富平水泥100%股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和關(guān)于西部水泥發(fā)行2.84億股股份的認(rèn)購協(xié)議。協(xié)議主要條款約定：（一）股權(quán)的購買價格為5.04億元人民幣，由買方根據(jù)港元對人民幣匯率計算所得港元向賣方支付。（二）買方確認(rèn)，賣方保證人應(yīng)根據(jù)日期為2012年4月27日的貸款確認(rèn)函向意大利裕信銀行提供反擔(dān)保，該反擔(dān)保就意大利裕信銀行為富平水泥取得意大利裕信銀行上海分行貸款而提供的保證作出。買方及買方保證人應(yīng)采取任何及所有適當(dāng)措施，以使賣方保證人在不遲于交割后三個月內(nèi)妥善地免除和解除其在前述反擔(dān)保項(xiàng)下的任何及全部義務(wù)。在賣方保證人被完全免除和解除其在前述反擔(dān)保項(xiàng)下的任何及全部義務(wù)之前，如果富平水泥違反其在2012年4月27日的貸款確認(rèn)函項(xiàng)下的義務(wù)且賣方保證人被要求履行其在反擔(dān)保項(xiàng)下的義務(wù)，買方應(yīng)賠償賣方保證人因履行其反擔(dān)保項(xiàng)下的義務(wù)所產(chǎn)生或與之相關(guān)的任何及全部損失，并且買方保證人不可撤銷并無條件地保證買方適當(dāng)且按時履行該等義務(wù)。（三）認(rèn)購協(xié)議約定，根據(jù)富平水泥股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，西部水泥同意配售和發(fā)行新股份，且法蘭西水泥（中國）同意認(rèn)購該等新股份。買方在本協(xié)議項(xiàng)下支付認(rèn)購價款的義務(wù)應(yīng)與集誠公司在富平水泥轉(zhuǎn)讓協(xié)議項(xiàng)下為購買股權(quán)向買方支付買價的義務(wù)相抵消。協(xié)議簽署后，按照該協(xié)議約定，集誠公司通過其母公司西部水泥向原告法蘭西水泥（中國）增發(fā)股票支付了5.04億元的股權(quán)對價；堯柏集團(tuán)于2012年9月7日至9月26日分6次將2.931億元資金轉(zhuǎn)入富平水泥，富平水泥于9月27日用此筆資金償還了轉(zhuǎn)讓協(xié)議中提及的2012年4月27日貸款確認(rèn)函下的貸款本金及利息2.96億元。

2012年12月14日，蒲城堯柏履行了代扣代繳義務(wù)，將0.227億元稅款繳入國庫。原告法蘭西水泥（中國）不服被告蒲城縣國稅局的上述稅收征收行為，于2012年12月26日向渭南市國家稅務(wù)局（以下簡稱“渭南市國稅局”）提出復(fù)議申請。2013年3月21日，渭南市國稅局以渭國稅復(fù)決字（2013）1號《行政復(fù)議決定書》，維持了被告作出的上述《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》及相關(guān)征稅行為。原告法蘭西水泥（中國）仍不服，遂向陜西省蒲城縣人民法院提起行政訴訟，請求撤銷被告蒲城縣國稅局作出的蒲城國稅通（2012）02號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》及停止和撤銷被告的相關(guān)征稅行為。

一審和二審法院均維持蒲城縣國家稅務(wù)局于2012年10月24日對原告法蘭西水泥（中國）有限公司作出的蒲城國稅通（2012）02號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

（二）案件爭議焦點(diǎn)

此案的爭議焦點(diǎn)是：原被告雙方對非居民企業(yè)（來源于境內(nèi)的）股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額的計算標(biāo)準(zhǔn)問題。

原告法蘭西水泥（中國）認(rèn)為：第一，其轉(zhuǎn)讓富平水泥100%股權(quán)的對價為人民幣5.04億元，而原告的股權(quán)成本價為6.56億元。原告在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于股權(quán)成本價，無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。原告作為一家非居民企業(yè)在本案所涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，除了合同價款約定的5.04億元人民幣外，從未以任何方式直接或間接的收取或取得過任何形式的收入。第二，堯柏集團(tuán)為富平水泥提供資金償還貸款時，收取資金的主體是富平水泥，此時富平水泥已與上訴人無任何關(guān)系，該筆資金最終流向富平水泥的貸款銀行，從未被上訴人或上訴人的關(guān)聯(lián)公司取得。第三，免除和解除法蘭西水泥的反擔(dān)保義務(wù)僅為股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后股權(quán)受讓方所負(fù)的一項(xiàng)合同義務(wù)，而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效的先決條件，該項(xiàng)合同義務(wù)的履行與否僅涉及是否違約的問題，而不會對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的效力產(chǎn)生影響。相反，在履行該合同義務(wù)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)生效。

被告蒲城縣國稅局認(rèn)為：買方集團(tuán)履行消除反擔(dān)保義務(wù)所支付的2.96億元是買方集團(tuán)基于股權(quán)購買實(shí)施的一項(xiàng)支付行為，此項(xiàng)支付構(gòu)成本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的交易對價。

法院認(rèn)為：買方集團(tuán)在收購富平水泥前并不對富平水泥向意大利裕信銀行上海分行的貸款承擔(dān)任何責(zé)任，但是為了獲得富平水泥股權(quán)，集誠公司與法蘭西水泥（中國）簽訂了以免除和解除法蘭西水泥公司反擔(dān)保義務(wù)為條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，該約定屬附條件的民事法律行為。堯柏集團(tuán)用于消除反擔(dān)保義務(wù)而支付的2.96億元為實(shí)現(xiàn)合同目的而支付的價外費(fèi)用。西部水泥以配售和發(fā)行股份支付股權(quán)對價5.04億元及堯柏集團(tuán)向富平水泥轉(zhuǎn)入資金清償貸款本息，共同完成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的支付。法蘭西水泥（中國）在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

（三）一般反避稅條款在本案中的實(shí)質(zhì)適用

雖然此案中被告和法院均未直接援引《企業(yè)所得稅法》第四十七條一般反避稅條款對原告的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額構(gòu)成進(jìn)行調(diào)整，但從本案的行政和司法兩方的認(rèn)定思路上可以明確辨析出，其對于原告在交易中“不合理商業(yè)目的安排”的指認(rèn)。通過對被告答辯，以及一審、二審判決中采信和說理部分歸納整理，可以看到一般反避稅條款在本案中的實(shí)質(zhì)適用。

首先，交易價格不合理，應(yīng)納稅收股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入奇低。被告蒲城縣國稅局在一審答辯中提到，經(jīng)調(diào)查“富平水泥與陜西實(shí)豐水泥股份有限公司（以下簡稱‘實(shí)豐水泥’）兩個企業(yè)均位于渭南市富平縣，都使用新型干法熟料生產(chǎn)線，產(chǎn)能相同。兩家企業(yè)的股權(quán)買方為同一控制下的母子公司且股權(quán)轉(zhuǎn)讓時間非常接近，但是富平水泥的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格卻遠(yuǎn)低于實(shí)豐水泥的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格”。

其次，存在經(jīng)設(shè)計的特殊交易安排。一審答辯中，被告蒲城縣國稅局對“在不到4個月的時間內(nèi)，富平水泥共計向意大利裕信銀行上海分行貸款2.9268億元，且法蘭西水泥公司確認(rèn)承擔(dān)對上述貸款的最終擔(dān)保責(zé)任與原告要求集誠公司消除法蘭西水泥公司的擔(dān)保責(zé)任僅6天”提出了對在交易協(xié)議中設(shè)置免除賣方反擔(dān)保責(zé)任條款動機(jī)的懷疑。

最后，對交易對價提出了調(diào)整方案。本案一審、二審裁決都維持了被告的原行政決定，并且在裁決意見中均對被告蒲城縣國稅局關(guān)于法蘭西水泥案的整體交易對價調(diào)整方案予以了采信，并將此作為裁決的主要依據(jù)?！懊獬徒獬ㄌm西水泥公司反擔(dān)保義務(wù)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的主要條款，為履行該條款約定的義務(wù)，堯柏集團(tuán)支付資金用于償還富平水泥尚屬于法蘭西水泥（中國）子公司期間的銀行貸款，其目的就是為了免除和解除法蘭西水泥公司的反擔(dān)保義務(wù)。即集誠公司與堯柏集團(tuán)為全面履行合同項(xiàng)下的義務(wù)，實(shí)際上分別支付了5.04億元和2.96億元。上訴人認(rèn)為堯柏集團(tuán)支付的資金屬于企業(yè)資金的賬務(wù)往來有可能是企業(yè)之間的拆借行為，但其并未提供相應(yīng)的證據(jù)支持。故被上訴人認(rèn)定堯柏集團(tuán)用于消除反擔(dān)保義務(wù)而支付的2.96億元是為實(shí)現(xiàn)合同目的而支付的價外費(fèi)用并無不當(dāng)。西部水泥以配售和發(fā)行股份支付股權(quán)對價5.04億元及堯柏集團(tuán)向富平水泥轉(zhuǎn)入資金清償貸款本息2.96億元，構(gòu)成了本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入全額?！?/p>

雖然本案判決并未直接援引《企業(yè)所得稅法》第47條“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條，“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”進(jìn)行說理，但對本案原告反避稅的認(rèn)定思路、行政操作標(biāo)準(zhǔn)和程序，與一般反避稅條款的適用是幾近一致的，因此，一般反避稅條款在本案中是被實(shí)質(zhì)適用的。

（四）判決評析

顯然本案判決從脈絡(luò)上已較為清晰地反映了本案被告和一、二審法院，將實(shí)質(zhì)課稅原則在反避稅條款中予以了適用，但最終法院的判決均未引用一般反避稅規(guī)則來進(jìn)行說理和判決，而是在本案中引入了“價外費(fèi)用”的概念和相關(guān)條款，來對原告涉嫌避稅的那部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入予以定性和調(diào)整。而“價外費(fèi)用”概念的引入似不符合稅收法定原則，使得判決的說理存在瑕疵。

被告蒲城縣國稅局援引的稅征依據(jù)在于“買方集團(tuán)履行消除反擔(dān)保義務(wù)所支付的296，053，624.8元是買方集團(tuán)基于股權(quán)購買實(shí)施的一項(xiàng)支付行為，此項(xiàng)支付構(gòu)成本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的交易對價，屬于為實(shí)現(xiàn)合同目的支付的價外費(fèi)用。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第19條規(guī)定，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費(fèi)用”。顯然，被告在此處引用的不僅是《企業(yè)所得稅法》第19條，還包括了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第103條的規(guī)定“依照企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅實(shí)行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費(fèi)用”。暫不討論被告在此處的條款引用瑕疵，單就“價外費(fèi)用”在本案中引入并用來定義因雙方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中免除原告反擔(dān)保責(zé)任的交易安排而使原告有或得利益之嫌為原告獲得的交易價外費(fèi)用一節(jié)也是值得商榷的。

“價外費(fèi)用”一般是指銷售方向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。多見于流轉(zhuǎn)稅相關(guān)法律法規(guī)中，如《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。而《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中詳細(xì)地規(guī)定了價外費(fèi)用的內(nèi)容：是指銷售價格以外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價外費(fèi)用。凡是價外費(fèi)用，無論納稅人的會計制度如何計算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。《營業(yè)稅暫行條例》第五條所稱價外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)，但不包括符合條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。

在此案中，被告蒲城縣國稅局以及一、二審法院均認(rèn)為買賣集團(tuán)雙方在交易協(xié)議中，除了明確的交易對價之外，約定了一項(xiàng)買方義務(wù)，該義務(wù)即為免除賣方對于標(biāo)的公司一筆貸款的反擔(dān)保責(zé)任，該項(xiàng)反擔(dān)保責(zé)任標(biāo)的為2.96億元，則該反擔(dān)保責(zé)任的免除即為原告法蘭西水泥（中國）所獲股權(quán)轉(zhuǎn)讓的“價外費(fèi)用”。這一定性至少存在兩處瑕疵：首先，從前述涉及“價外費(fèi)用”定義或解釋的相關(guān)條款分析，“價外費(fèi)用”是由賣方直接向買房收取的交易價格之外的其他費(fèi)用。而在法蘭西水泥案中，原告法蘭西水泥（中國）并沒有從買方集誠公司或其境內(nèi)子公司堯柏集團(tuán)獲得以任何名義直接支付的任何“價外費(fèi)用”，且當(dāng)富平水泥獲得堯柏集團(tuán)2.93億元往來款時，富平水泥的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易已經(jīng)完成，富平水泥不再屬于法蘭西水泥（中國）在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)。其次，“價外費(fèi)用”的數(shù)額和支付形式一般在交易中是明確的，而本案中原告的反擔(dān)保責(zé)任的免除是一種或有利益，屬于交易條件，而非交易對價。若買方集團(tuán)未遵守交易協(xié)議，原告的反擔(dān)保責(zé)任未得到免除，則原告未獲得該交易利益（縱使其可能因此得到違約賠償），則其因此獲得的違約賠償是否依然可定性為“價外費(fèi)用”？若原告的反擔(dān)保責(zé)任因債務(wù)人富平水泥未按期償還貸款而觸發(fā)，原告代償后獲得債權(quán)，而此時債務(wù)人富平水泥再獲得買方集團(tuán)注資償還債務(wù)，此種非協(xié)議約定但因協(xié)議之交易條件而衍生的利益是否依然可定性為“價外費(fèi)用”？凡此種種，不一而足，以此可歸謬出“價外費(fèi)用”的無限適用。據(jù)此，被告主張的“價外費(fèi)用”部分的形成形式或交易形態(tài)并不符合稅法所定義的“價外費(fèi)用”的形成要件，至少是非典型意義上的“價外費(fèi)用”，須做更進(jìn)一步的適法解釋，此案中的條款援引和說理部分均有不充分之嫌。

二、一般反避稅條款的困境

此案對于“價外費(fèi)用”的爭議從一個側(cè)面反映出一般反避稅條款的困境，即依稅收法定主義，避稅規(guī)制立法應(yīng)采取特殊反避稅條款，且宜制訂詳細(xì)明確的法律規(guī)則，以杜絕稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅法解釋甚至是漏洞補(bǔ)充權(quán)。但現(xiàn)實(shí)的交易形態(tài)、收入形式和所得形成過于龐雜，其避稅交易形式也日益復(fù)雜多變。相比較而言，稅收立法者在認(rèn)識上并非絕對至上，不可能制定完備無缺的法律。立法者在立法時難免規(guī)定一般性條款或不確定性法律概念，尤其是一般法律原則是克服成文法局限性之工具。故此，立法者往往制定概括的一般反避稅條款，對避稅行為要件和特征加以描述涵涉所有避稅行為，以彌補(bǔ)特殊反避稅條款的涵蓋性不足。

因此，理論界普遍認(rèn)為一般反避稅條款是稅法漏洞補(bǔ)充條款，具有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅裁量權(quán)的授權(quán)性質(zhì)。與之相適應(yīng)，實(shí)務(wù)界也持基本相同的立場。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用一般反避稅條款時，是通過制定抽象性規(guī)范性文件形式以解釋和補(bǔ)充稅法漏洞進(jìn)行避稅規(guī)制的。因此，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界都認(rèn)為一般反避稅條款因立法抽象、概念不確定和授權(quán)寬泛，容易過度擴(kuò)張國家征稅權(quán)并滋生對納稅人基本權(quán)利的侵害。所以，反避稅立法似又應(yīng)該回到原點(diǎn)，以彰顯稅收法定主義的特殊反避稅條款為主，而不應(yīng)采納抽象性、概括性的一般反避稅條款。更進(jìn)一步推論，我國設(shè)立一般反避稅條款似乎不具有合理性和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

（一）與稅收法定主義相悖

法治的精確內(nèi)涵一直是理論界爭論的焦點(diǎn)。不過在確定性方面已經(jīng)基本達(dá)成一致：大多數(shù)或者近乎全部的法學(xué)專家認(rèn)為，一部法律必須相對確定才能符合法治的原則。一般反避稅規(guī)則觸犯的正是這種對確定性的要求。盡管一些國家擁有法定一般反避稅規(guī)則，但是這些法條也沒有明確避稅的構(gòu)成要件。大多數(shù)法規(guī)中也沒有明確何種交易應(yīng)納入一般反避稅規(guī)則的范疇。

避稅外延的不確定性源于怎樣合理劃定避稅與可接受的合理避稅或節(jié)稅的分界。盡管普遍認(rèn)可一般反避稅規(guī)則適用于避稅與合理避稅或節(jié)稅，但是清晰地劃分二者的界限仍舊十分困難。比如法蘭西水泥案中的原告，確實(shí)沒有直接證據(jù)證明買賣雙方的交易安排十分明確地被釘在避稅這一邊，一切對其交易安排完全是出于避稅而無任何商業(yè)合理目的的懷疑僅僅都來源于猜測。

甚至有學(xué)者建議，如果立法者不能構(gòu)建一個符合法治的避稅規(guī)則，那么他們也不應(yīng)該實(shí)施反避稅規(guī)則。政府應(yīng)當(dāng)承受由此帶來的不利后果。換句話說，一般反避稅規(guī)則讓稅法中諸多的特殊反避稅規(guī)則幾近失去了立法的意義。

（二）立法必要性存疑

事實(shí)上，許多國家在立法上并沒有一般反避稅條款，但仍然可以進(jìn)行反避稅，在實(shí)踐中司法還創(chuàng)造出類似于立法的反避稅規(guī)則，如英國1936年的Westminster 原則、1982年的Ramsay學(xué)說，美國1935 年的“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，這些司法反避稅原則和學(xué)說，引領(lǐng)著英美法系的反避稅傳統(tǒng)和政策，形成了英美法系獨(dú)特的司法反避稅傳統(tǒng)。而在一些即使有一般反避稅條款的國家，稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)也并沒有適用一般反避稅條款，而是更傾向于適用特殊反避稅條款或是直接通過司法進(jìn)行反避稅。如加拿大1985 年在所得稅法中即規(guī)定一般反避稅條款，然而，直到該條款制定的10年以后才出現(xiàn)第一例適用該條款的案例，到2004年初也只有20個案例。澳大利亞在一般反避稅條款制定后16年，高等法院只審理了兩個適用一般反避稅條款案例；在制定后的20 年間，也只有25個案例。有學(xué)者指出，有些國家在法律中規(guī)定了一般反避稅條款，但稅務(wù)機(jī)關(guān)很少適用，僅僅是由法院發(fā)展出一套合乎稅法目的解釋方法。與此相關(guān)的是，有些國家沒有一般反避稅規(guī)則，但是卻發(fā)展出類似于商業(yè)目的規(guī)則的一般反避稅條款。是否設(shè)立一般反避稅條款與法院解釋稅法的方法沒有明顯的聯(lián)系，如比利時、意大利、瑞典、美國、英國等國家雖然在稅法中設(shè)立一般反避稅條款，但除美國之外，這些國家的法院仍然按文義或狹義意義解釋稅法。在這些國家，判例法和特殊反避稅條款在反避稅中作用明顯。即便是法院適用一般反避稅條款，其所預(yù)設(shè)的避稅規(guī)制功能也并沒有得到很好體現(xiàn)。

以上種種都反映出，一般反避稅條款并不是法律漏洞補(bǔ)充條款，也不是授予稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)反避稅權(quán)的授權(quán)條款，是否反避稅、如何反避稅與是否有一般反避稅條款并無多大關(guān)聯(lián)。立法上制定一般反避稅條款并不預(yù)設(shè)其具有反避稅的法律創(chuàng)設(shè)或形成效力，立法上沒有規(guī)定一般反避稅條款也并不意味著不能反避稅，一般反避稅條款不是漏洞補(bǔ)充條款，不具有授權(quán)性質(zhì)。之所以對避稅進(jìn)行規(guī)制，源于避稅破壞了量能課稅原則，以及損害了稅收的籌集收入和經(jīng)濟(jì)社會調(diào)控職能，由此衍生出稅法不容規(guī)避性。在這一理念下，無論是立法、司法還是行政機(jī)關(guān)，都是避稅規(guī)制的合適主體，反避稅是立法、司法及行政機(jī)關(guān)共同的合憲性任務(wù)。面對日益復(fù)雜的納稅人避稅交易，立法、司法和行政有必要共同合作，以應(yīng)對避稅行為。而這一切，并不需要一個立法的一般反避稅條款作為法律依據(jù)和規(guī)范基礎(chǔ)。

（三）是否存在真正節(jié)稅安排

節(jié)稅通常是納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，當(dāng)存在著多種納稅方案的選擇時，納稅人通過充分利用稅法中固有的規(guī)則，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營、交易事項(xiàng)。節(jié)稅在稅法法律關(guān)系中其實(shí)是自由與法律之間關(guān)系的具體反映。自由與法律之間的關(guān)系是很多理論家法治概念的核心部分。羅爾斯認(rèn)為，人們必須能夠清楚地知道他們所享有的法律權(quán)利，因?yàn)椋叭绻@些權(quán)利的基礎(chǔ)都不明朗，那么自由的界限也必然很模糊”。自由的本質(zhì)就是準(zhǔn)確地知道到底有多自由。也就是說，一般反避稅規(guī)則真正遭受指責(zé)的地方是沒有人能夠準(zhǔn)確地知道界限在哪里。接著，人們會因?yàn)椴幌朊媾R行為被禁止的風(fēng)險，所以就不進(jìn)行那些可能被允許的行為。?？艘苍鴱?qiáng)調(diào)了法治與自由的聯(lián)系，如果人們能夠事先預(yù)知法律的具體規(guī)定，他們就會選擇遵循法律的安排。對法律的服從就變成了一種刻意的行為。因?yàn)闆]有人準(zhǔn)確地知道一般反避稅規(guī)則在何種情況下適用，那些觸犯規(guī)則的人都是因?yàn)闆]能夠清楚地遵循原則的安排，因此一般反避稅規(guī)則實(shí)質(zhì)上是具有了強(qiáng)制性。一般反避稅規(guī)則的存在對于合理的稅收籌劃具有寒蟬效應(yīng)，對一般反避稅規(guī)則的畏懼會阻止投資者和企業(yè)采取那些看起來符合經(jīng)濟(jì)意義的商業(yè)安排。

正如法蘭西水泥案中，被告和一、二審法院若沒有可以適用的一般反避稅規(guī)則來重建交易結(jié)構(gòu)和對價安排，或者只能以“價外費(fèi)用”這樣的特殊反避稅規(guī)則來“重建”交易原貌，那么法蘭西水泥案的交易和對價結(jié)構(gòu)就是一個非常精準(zhǔn)的稅務(wù)籌劃和節(jié)稅安排，而一般反避稅條款讓這樣精巧的交易架構(gòu)和節(jié)稅空間幾乎不可能存在。

三、一般反避稅規(guī)則可能取向的研判

（一）法律性質(zhì)和定位的再考量

從邏輯上說，避稅違背了量能原則，導(dǎo)致了相同稅負(fù)能力的納稅人的稅負(fù)不均，由此侵蝕市場公平競爭、社會分配秩序以及國家租稅根基，為此，稅法不容規(guī)避，稅法的不容規(guī)避性是稅法的本質(zhì)屬性。對規(guī)避稅法的行為予以規(guī)制，是基于稅法之事物本質(zhì)，是量能課稅原則及稅收國家職能的基本法理主張，是稅法內(nèi)含所固有效力。至于稅法是否規(guī)定一般反避稅條款，并不排除稅法對避稅行為予以規(guī)制。事實(shí)上，一般反避稅條款僅具有宣示性質(zhì)，而不具有反避稅的稅法漏洞補(bǔ)充功能，也不具有授權(quán)性質(zhì)，稅法的不容規(guī)避性，不依賴于有無特殊或一般反避稅條款的立法。

德國學(xué)者認(rèn)為，稅法漏洞產(chǎn)生于法律的內(nèi)涵與文義間的差異，法律實(shí)施者應(yīng)利用法律補(bǔ)充、類推適用于符合法律內(nèi)涵與目的的課稅要件，這即是德國稅法學(xué)界的內(nèi)涵理論。由于避稅系利用法律漏洞行為，反避稅即是對法律進(jìn)行漏洞補(bǔ)充。現(xiàn)代稅法在不違背信賴?yán)姹Ｗo(hù)下，并不禁止類推適用亦補(bǔ)充法律漏洞，更不需要借助于一般反避稅條款的規(guī)定或授權(quán)，故一般反避稅條款可解釋為稅法內(nèi)含所固有者。即反避稅系基于稅法所固有效力，而非基于一般反避稅條款的授權(quán)，一般反避稅條款只是宣示性條款，而不是漏洞補(bǔ)充條款。

一般反避稅條款的宣示性意義在于，一方面表明國家可以對脫法避稅行為予以規(guī)制，另一方面也宣示稅收籌劃權(quán)是納稅人的基本權(quán)利，納稅人可以進(jìn)行合理的稅收籌劃，但過度的稅收籌劃將會被否認(rèn)，以保障其預(yù)期和信賴?yán)?。在法律功能上，一般反避稅條款為稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)反避稅提供合法性依據(jù)、適用標(biāo)準(zhǔn)和操作程序。也就是說，一般反避稅條款應(yīng)作為稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)反避稅的法律準(zhǔn)據(jù)，稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)可援引一般反避稅條款進(jìn)行反避稅。為此，通過細(xì)化一般反避稅條款的構(gòu)成要件、適用標(biāo)準(zhǔn)和操作程序，為稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)提供一種可供操作的準(zhǔn)則，有利于壓縮反避稅自由裁量權(quán)，保障納稅人權(quán)利。

（二）立法建構(gòu)的再完善

建立一個法律效力位階較高、明確細(xì)化的一般反避稅條款或許是可能的立法建構(gòu)的走向。尤其對于我國而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅中處于主導(dǎo)地位，其反避稅的自由裁量權(quán)異常廣泛，更需要通過明確立法以有效控制自由裁量權(quán)。故我國應(yīng)制訂一個適度的一般反避稅條款。而一個適度的一般反避稅條款，應(yīng)是一個立法框架完善并囊括條款適用的基本構(gòu)成要素。從那些反避稅立法相對成熟的法域立法來看，一般反避稅條款的立法框架和構(gòu)成要素應(yīng)包括以下幾方面：（1）定義：對規(guī)則中的重要詞匯，如避稅、避稅安排等進(jìn)行界定；（2）觸發(fā)規(guī)則：明確何種情形的交易將適用一般反避稅規(guī)則；（3）稅收后果：依據(jù)一般反避稅規(guī)則對交易做出審查后得出的結(jié)論；（4）例外規(guī)定：有的國家和地區(qū)在立法中還對不適用一般反避稅規(guī)則的情形作了概括性的描述；（5）上訴、處罰、文件制作和披露的要求等。

以此對照，我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定過于抽象和原則，并不能為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有效的認(rèn)定思路、操作標(biāo)準(zhǔn)和程序。且《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》等列有一般反避稅條款釋法內(nèi)容的法律文件等均立法層級低，效力低下，因此需要在立法建構(gòu)層面進(jìn)行完善?！?/p>

（作者單位：上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院。）