我國經(jīng)濟最終需求的稅負水平及結(jié)構(gòu)——基于投入產(chǎn)出表的分析

畢 超 李繼峰

（1.財政部 財政科學(xué)研究所，北京 100142；2.國家信息中心，北京 100045）

一、引言

1994年稅制改革以來，我國逐步形成了以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。定量研究我國稅負歸宿及結(jié)構(gòu)，測算我國國民經(jīng)濟總需求中投資、消費、出口“三駕馬車”所承受的稅負歸宿以及各行業(yè)承受的稅負歸宿，分析刻畫我國間接稅為主的稅收制度對國民經(jīng)濟總需求及各行業(yè)部門的稅負歸宿造成的影響及作用機制，對于主動適應(yīng)經(jīng)濟“新常態(tài)”、積極落實十八屆三中全會《決定》關(guān)于“改革稅制、穩(wěn)定稅負”總體要求、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負擔、規(guī)范分配關(guān)系、完善財稅調(diào)控政策、促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級以及加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式等具有重要意義。

學(xué)界關(guān)于稅負歸宿問題的研究主要集中在宏觀層面。國際方面，Harberger開創(chuàng)了利用一般均衡模型來測算稅收負擔的方法，可得到稅收負擔結(jié)構(gòu)［1］；Rajemison等利用投入產(chǎn)出模型估計了馬達加斯加的進口稅和消費稅的歸宿情況。國內(nèi)學(xué)者中，劉溶滄和馬栓友測算了以資本、勞動和消費為稅基的平均稅收負擔［3］；孫玉棟通過考察各種稅負指標、稅收收入彈性系數(shù)的具體走勢，測算了各種主體稅的稅收負擔，并詳細分析了各行業(yè)的增值稅稅負［4］（P210-230）；張朝舉和張忠任通過對比中國和日本的稅收負擔，指出間接稅與直接稅結(jié)構(gòu)失衡是當前我國稅制存在的基本問題［5］。

在測算最終需求的稅收負擔時，必須關(guān)注稅收轉(zhuǎn)嫁。平新喬等最早建立了增值稅轉(zhuǎn)嫁的模式，考察了增值稅和營業(yè)稅的福利影響［6］。聶海峰和劉怡進一步拓展了前人的研究，利用投入產(chǎn)出模型中的平衡關(guān)系，確定在最終產(chǎn)品價格中，因稅收引起的價格變化比例，得到產(chǎn)品的有效稅率，模擬出間接稅在不同部門的流轉(zhuǎn)［7］。同時，把家庭的消費支出項目與不同的投入產(chǎn)出表部門相對應(yīng)，根據(jù)有效稅率計算出家庭消費支出包含的稅收，從而估算了間接稅在城鎮(zhèn)居民不同收入群體中的負擔情況。但是以上研究沒有詳細討論我國投入產(chǎn)出表編制過程對增值稅的特殊處理，對稅負轉(zhuǎn)嫁過程也進行了過多簡化，同時也忽略了一些直接作用于最終需求上的稅收影響。

本文在前人研究的基礎(chǔ)上，試圖厘清投入產(chǎn)出表編制過程中對稅收的處理過程，梳理不同類型稅收的轉(zhuǎn)嫁特性差異，進一步探索如何將非所得稅稅收分解為最終需求（消費、投資、出口）及各行業(yè)的稅負歸宿，并基于迄今為止國家統(tǒng)計局公布的最新投入產(chǎn)出表——《中國2007年投入產(chǎn)出表》測算了我國經(jīng)濟的最終需求及各行業(yè)的稅負歸宿水平及結(jié)構(gòu)。

二、分析思路及測算方法

（一）總體思路

本文研究思路是利用投入產(chǎn)出表模擬除所得稅之外各種稅收的課稅過程，進而測算出轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅負歸宿。我國絕大部分稅收都在生產(chǎn)端征收，由于課稅對象不同、轉(zhuǎn)嫁方式不同，不能按照統(tǒng)一方法測算最終需求上的稅負歸宿。按照稅收負擔轉(zhuǎn)嫁方式的不同，本文將我國非所得稅稅種劃分為四類：第一類是在生產(chǎn)端征收的價內(nèi)稅，包括營業(yè)稅、國內(nèi)消費稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、車船使用稅、船舶噸稅、煙葉稅和其他稅收；第二類是在生產(chǎn)端征收的價外稅，如國內(nèi)產(chǎn)品增值稅、進口增值稅；第三類是在最終需求發(fā)生的過程中征收的稅種，包括車輛購置稅、契稅以及出口退稅（負值）；第四類是關(guān)稅和進口消費稅。

為了使用投入產(chǎn)出表進行測算，首先需要明確以上各稅種哪些包含在現(xiàn)有生產(chǎn)者的投入產(chǎn)出表之內(nèi)，哪些未包含在內(nèi)，以及各稅收在表中的分布情況；然后，針對以上四類稅收分別設(shè)計不同的測算方法；最后將所有稅收轉(zhuǎn)嫁到最終需求的負擔分類加總。

（二）投入產(chǎn)出表中的稅收分布說明

投入產(chǎn)出表以矩陣形式描述國民經(jīng)濟各部門在一定時期生產(chǎn)活動的投入來源和產(chǎn)出使用去向，也揭示國民經(jīng)濟各部門之間相互依存、相互制約的若干數(shù)量平衡關(guān)系。依據(jù)國家統(tǒng)計局2007年《投入產(chǎn)出表編制方法》［8］（P25-30）（以下簡稱《方法》），梳理我國各種稅收在投入產(chǎn)出表中的分布情況：

1.投入產(chǎn)出表中生產(chǎn)稅凈額與現(xiàn)有稅種稅收的對照關(guān)系。投入產(chǎn)出表中，稅收主要體現(xiàn)在第三象限的生產(chǎn)稅凈額上；在勞動者回報和營業(yè)盈余中則包括個人所得稅與企業(yè)所得稅。生產(chǎn)稅凈額的內(nèi)涵非常豐富，根據(jù)《辦法》說明，2007年包括了除個人所得稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅以及車輛購置稅、契稅之外的所有稅收及非稅收入，總額為3.852 萬億元?？紤]投入產(chǎn)出表中支出法GDP 與收入法GDP的平衡關(guān)系，生產(chǎn)稅凈額中包括的稅收應(yīng)全部反映為各項最終需求的稅收負擔。

投入產(chǎn)出表生產(chǎn)稅凈額中不包括車輛購置稅、契稅和關(guān)稅，但這些稅收同樣也會轉(zhuǎn)嫁到最終需求上。根據(jù)統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)，2007年這三類稅總額為3515億元，本文對這部分稅收的負擔歸宿也進行了測算。

2.投入產(chǎn)出表中的進項、銷項增值稅。生產(chǎn)稅凈額中包括了各行業(yè)（工業(yè)及零售業(yè)）的增值稅凈額數(shù)據(jù)。同時根據(jù)《方法》說明，行業(yè)總產(chǎn)出中包含了銷項增值稅稅額；國內(nèi)產(chǎn)品中間投入矩陣中包含了進項增值稅額。假設(shè)作為中間投入的進口品的進項增值稅是完全抵扣的，因此目前投入產(chǎn)出表中的進口品中間投入數(shù)據(jù)中所包含的進項增值稅額都為0。

表1按照課稅對象展示了現(xiàn)有投入產(chǎn)出表中稅收分布。為了便于展示，使用的是非競爭型投入產(chǎn)出表結(jié)構(gòu)，即把進口品的中間投入矩陣和最終需求矩陣與國內(nèi)產(chǎn)品的中間投入和最終需求分離出來，同時假設(shè)進口品不用于出口和其他用途。

表1 非競爭型投入產(chǎn)出表中的稅收分布

（三）生產(chǎn)端價內(nèi)稅轉(zhuǎn)嫁到最終需求的稅收負擔測算方法

生產(chǎn)端價內(nèi)稅的課稅對象為生產(chǎn)企業(yè)，但企業(yè)會將這部分稅收轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品出廠價格上，傳導(dǎo)給需求方。具體而言，這類價內(nèi)稅向終端需求轉(zhuǎn)嫁稅收負擔的路徑有兩條：一是企業(yè)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品直接用作最終需求，屬于直接轉(zhuǎn)嫁稅收負擔；更多的產(chǎn)品是用作其他行業(yè)生產(chǎn)過程的中間投入，并最終隨其他行業(yè)產(chǎn)品用作最終需求時形成稅收負擔，這屬于間接轉(zhuǎn)嫁稅收負擔。通過這兩條影響路徑，可利用投入產(chǎn)出模型中的完全需要系數(shù)的概念得到價內(nèi)稅轉(zhuǎn)嫁給各種最終需求產(chǎn)品的稅收負擔向量（如式（1）所示）：

其中，spti表示第i個部門該種價內(nèi)稅的實際征收稅額。顯然，即使i部門沒有征收某種價內(nèi)稅，例如工業(yè)部門i沒有營業(yè)稅，但是第i部門用于最終需求的產(chǎn)品上也會有其他服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的間接轉(zhuǎn)嫁稅收負擔。

（四）增值稅轉(zhuǎn)嫁給最終需求的稅收負擔測算方法

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，我國增值稅征收對象主要包括工業(yè)品及批發(fā)零售服務(wù)。增值稅征收過程中，行業(yè)i生產(chǎn)的所有產(chǎn)品都將按照一定稅率VATRi征收增值稅，稱為銷項稅。當產(chǎn)品i同樣用于工業(yè)或批發(fā)零售業(yè)j的中間投入時，所附帶的增值稅額作為行業(yè)j的進項稅，j行業(yè)可以抵扣相應(yīng)的增值稅；而當產(chǎn)品i用于農(nóng)業(yè)、建筑、其他服務(wù)業(yè)的中間投入以及最終需求時，所附帶的增值稅額不能被抵扣，成為相應(yīng)產(chǎn)品價格的一部分。因此估算行業(yè)i的增值稅轉(zhuǎn)嫁最終需求稅收負擔分為直接稅收負擔和間接稅收負擔兩部分。直接稅收負擔是行業(yè)i產(chǎn)品直接作為最終需求時的轉(zhuǎn)嫁稅收負擔；間接負擔則是行業(yè)i產(chǎn)品作為農(nóng)業(yè)、建筑及其他服務(wù)業(yè)產(chǎn)品中間投入，通過投入產(chǎn)出迭代效應(yīng)最后傳導(dǎo)到最終需求上時所轉(zhuǎn)嫁的稅收負擔。

“營改增”前我國增值稅率分為三檔：基本稅率為17%、低稅率為13%、工業(yè)環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人的征收稅率為6%，且不得使用增值稅專用發(fā)票，不能享受稅款抵扣權(quán)。然而這些都是名義稅率，與我國《中國稅務(wù)年鑒（2008）》（以下簡稱《稅務(wù)年鑒》）中分行業(yè)增值稅統(tǒng)計數(shù)據(jù)并不一致。因此本文利用《稅務(wù)年鑒》中分行業(yè)增值稅統(tǒng)計數(shù)據(jù)和上述名義稅率測算實際稅率，再分別測算直接轉(zhuǎn)嫁稅收負擔及間接轉(zhuǎn)嫁稅收負擔。

1.估算各行業(yè)的名義增值稅率初值及增值稅初始矩陣。根據(jù)《中國經(jīng)濟普查年鑒（2008）》可得與投入產(chǎn)出表42部門口徑一致的各部門規(guī)模以上和規(guī)模以下的產(chǎn)值，并以此為權(quán)重，結(jié)合規(guī)模以上及以下部門的增值稅率，加權(quán)得到各部門的平均增值稅率初值rj。假設(shè)投入產(chǎn)出表中有m 個征收增值稅的部門，生產(chǎn)m 種產(chǎn)品。第i個部門中間投入中國內(nèi)產(chǎn)品投入為DXij，進口品投入IXij，總產(chǎn)出為Xj。利用各部門平均稅率，可分別得到各部門國內(nèi)產(chǎn)品投入及進口品投入的進項增值稅初始矩陣以及銷項稅向量。

2.估算進口增值稅實際稅率。目前沒有分產(chǎn)品的進口增值稅統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本文使用《稅務(wù)年鑒》得到2007年進口品增值稅總額作為控制數(shù)，在進口增值稅初始矩陣的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一調(diào)整進口增值稅稅率。

3.估算國內(nèi)產(chǎn)品的實際增值稅率。利用平均稅率初值得到的銷項稅和國內(nèi)產(chǎn)品、進口品中間投入進項稅，計算行業(yè)的增值稅凈額與《稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計不同。我們利用年鑒中的實際增值稅額，結(jié)合已經(jīng)得到的進口品中間投入的進項增值稅，對每個行業(yè)的平均稅率初值分別調(diào)整，最終得到各行業(yè)國內(nèi)產(chǎn)品實際增值稅率。針對征收增值稅的m 個行業(yè)，假設(shè)每個行業(yè)增值稅率都有1 個調(diào)整系數(shù)s1，s2……sm，根據(jù)增值稅征收方法，我們可得到第j個部門的增值稅凈額：

在式（2）中，rj為行業(yè)j的增值稅率初值，Xij表示第i個部門對第j個部門的國內(nèi)產(chǎn)品中間投入（包含進項增值稅），Xj表示第j個部門的總產(chǎn)出（包含銷項增值稅），VTj表示第j個部門征收的增值稅，IVTj表示第j個部門的進口品中間投入的進項增值稅之和。該等式左邊第一項表示第j個部門的銷項稅稅額，后面m 項表示m 個國內(nèi)產(chǎn)品中間投入的進項增值稅，銷項稅減去國內(nèi)產(chǎn)品進項增值稅和進口增值稅等于第j部門征收的增值稅凈額，即為等式右邊。將m 個部門結(jié)合起來，并寫成矩陣形式（3）：

利用各行業(yè)的凈增值稅額，進口品中間投入進項稅總額，以及國內(nèi)產(chǎn)品中間投入矩陣和初始增值稅率，代入式（4），測算得到各行業(yè)的調(diào)整系數(shù)向量S。值得注意的是，《稅務(wù)年鑒》中分行業(yè)增值稅額總和僅為15610億，還需要在此基礎(chǔ)上加上用來抵扣進口品進項增值稅的5985億元稅額，進而得到調(diào)整后的分行業(yè)實際增值稅稅率如下：

4.計算增值稅直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔。根據(jù)求得的m 部門的實際稅率rrm，我們可以計算得到m 部門總產(chǎn)出中包含的銷項稅收VATSm，這些銷項稅將隨產(chǎn)品m 的使用結(jié)構(gòu)分布到所有行業(yè)生產(chǎn)所需的中間投入以及最終需求上。使用VATSm扣除產(chǎn)品m 作為中間投入上所負擔的增值稅額（其他行業(yè)的進項稅），即得到增值稅直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔，如式（6）所示：

例如：針對紡織品行業(yè)征收的增值稅直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔就是用于最終需求的紡織品承擔的增值稅額=紡織業(yè)的增值稅銷項稅-紡織品作為中間投入的所有增值稅之和。

5.計算增值稅間接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔。如前所述，針對工業(yè)品及批發(fā)零售服務(wù)m 征收的增值稅在用作農(nóng)業(yè)、服務(wù)業(yè)k生產(chǎn)的中間投入時，是不能被抵扣的，將直接作為中間投入成本構(gòu)成行業(yè)k總產(chǎn)出。為了計算針對m 征收的增值稅間接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔，擬首先對行業(yè)k使用的所有m 產(chǎn)品及服務(wù)的增值稅額進行加總，然后測算行業(yè)k的TVAT＿Kk對最終需求轉(zhuǎn)嫁的稅收負擔。

（五）直接對最終需求產(chǎn)品課稅的稅收負擔測算

根據(jù)本文分類，財產(chǎn)稅中的契稅、車輛購置稅等是在相應(yīng)最終需求產(chǎn)品上直接征收，主要是購買商業(yè)房產(chǎn)繳納的契稅、購買車（船）繳納的車輛購置稅等。這些稅可認為其稅率就是稅收負擔比率。所有出口品享受退稅，因此應(yīng)在出口產(chǎn)品的稅收負擔基礎(chǔ)上，按照退稅額扣除相應(yīng)負擔。

（六）進口關(guān)稅、進口消費稅轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔測算

所有進口品都含關(guān)稅，部分進口品還需繳納消費稅。當進口品直接用于最終需求時，稅收負擔將直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上，不過本文主要研究最終需求中的國內(nèi)產(chǎn)品上的稅收負擔，因此僅關(guān)注關(guān)稅和進口消費稅間接轉(zhuǎn)嫁的稅收負擔，即當進口品用作行業(yè)j的中間投入時，其附帶的稅收將會最終轉(zhuǎn)嫁到行業(yè)j生產(chǎn)的最終需求產(chǎn)品上，成為間接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔。具體的方法是對行業(yè)j使用的所有進口品IM 的關(guān)稅及進口消費稅稅額進行加總，然后按照生產(chǎn)端價內(nèi)稅轉(zhuǎn)嫁稅收負擔的做法，測算行業(yè)j上的TTAF＿IMj對國產(chǎn)品最終需求轉(zhuǎn)嫁的稅收負擔。

（七）匯總稅收轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負擔

將以上各步測算的各種稅收負擔進行分類合并，就得到了各部門最終需求產(chǎn)品上的稅收負擔。根據(jù)投入產(chǎn)出表的總量平衡關(guān)系，投入產(chǎn)出表生產(chǎn)稅凈額中的相應(yīng)稅收轉(zhuǎn)嫁到最終需求上，其稅收負擔總量應(yīng)與生產(chǎn)稅凈額總量一致。

經(jīng)過校核后，可進一步根據(jù)消費、投資和出口在最終需求中的結(jié)構(gòu)，將每種產(chǎn)品總的稅收負擔分解到消費、投資和出口上，測算出不同最終需求的稅負結(jié)構(gòu)差異。

三、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)及處理

本文使用的投入產(chǎn)出表為2007年42部門投入產(chǎn)出表（《中國2007年投入產(chǎn)出表》），并根據(jù)國家統(tǒng)計局提供的進口矩陣拆分成進口非競爭性投入產(chǎn)出表。相關(guān)稅收收入數(shù)據(jù)取自《中國統(tǒng)計年鑒2008》（以下簡稱《統(tǒng)計年鑒》）。此外，根據(jù)《稅務(wù)年鑒》獲得部分稅收的分行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，主要包括8個稅種：國內(nèi)增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅的數(shù)據(jù)。為了計算稅收負擔，每一種稅都需要使用分行業(yè)稅收數(shù)據(jù)，為此需要如下三個處理步驟：

（一）整合各數(shù)據(jù)源的稅收數(shù)據(jù)

當前的若干來源的稅收數(shù)據(jù)彼此之間存在不一致。如前所述，《中國2007年投入產(chǎn)出表》的生產(chǎn)稅凈額總量為3.852萬億，而同樣口徑下，《統(tǒng)計年鑒》的稅收數(shù)據(jù)只有（3.703萬億），彼此相差1489億，誤差率為3.9%。另外，《統(tǒng)計年鑒》中的部分稅種的總額也與《稅務(wù)年鑒》中提供的分行業(yè)統(tǒng)計的稅收數(shù)據(jù)存在一定差異。因此在使用這些稅收數(shù)據(jù)之前，需要進行一致性處理。

（二）依據(jù)投入產(chǎn)出表部門分類和口徑調(diào)整分行業(yè)稅收數(shù)據(jù)

《稅務(wù)年鑒》中分行業(yè)稅收統(tǒng)計與投入產(chǎn)出表在部門劃分上存在差別，需要按照投入產(chǎn)出表中的42部門設(shè)置調(diào)整《稅務(wù)年鑒》中的相應(yīng)稅收數(shù)據(jù)。例如《稅務(wù)年鑒》中存在“其他服務(wù)業(yè)”，而投入產(chǎn)出表中沒有該行業(yè)，因此需要按照投入產(chǎn)出表的部門分類進行拆分。

（三）調(diào)整部分行業(yè)稅收數(shù)據(jù)

經(jīng)過以上數(shù)據(jù)處理之后，能夠得到42個行業(yè)中每個行業(yè)上的各種稅收數(shù)據(jù)。但是比較各行業(yè)的稅收總額與投入產(chǎn)出表中相應(yīng)的生產(chǎn)稅凈額數(shù)值，發(fā)現(xiàn)有個別行業(yè)的增值稅或營業(yè)稅過高，而有些明顯過低。本文認為這種情況與不同數(shù)據(jù)源的統(tǒng)計口徑及方法有關(guān)。因此，本文在維持各稅種的稅收總額不變的前提下，對部分行業(yè)的部分稅種數(shù)據(jù)進行了微調(diào)。

四、測算結(jié)果

（一）分行業(yè)最終需求的稅收負擔

利用本文方法，最終測算出各行業(yè)國內(nèi)產(chǎn)品最終需求上的稅收負擔，包括生產(chǎn)端的價內(nèi)稅（營業(yè)稅、消費稅等）、價外稅（增值稅）、需求端的課稅（財產(chǎn)稅、出口退稅）和關(guān)稅、進口消費稅等。最終需求的平均稅收負擔率可用各部門的總負擔與扣除稅收負擔的最終使用值的比值表示，即：

計算結(jié)果顯示，2007年國內(nèi)產(chǎn)品最終需求上的稅收負擔總體水平在14.2%，其中最大的5個行業(yè)依次是：房地產(chǎn)（43.33%）、石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)（42.17%）、交通運輸設(shè)備制造業(yè)（28.98%）、金融業(yè)（27.05%）、食品制造及煙草加工（25.42%），這些都是與居民生活密切相關(guān)的產(chǎn)品和服務(wù)，高稅收負擔直接抑制了居民消費。相比之下，高能耗產(chǎn)業(yè)如電力、熱力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（13.26%）、煤炭開采和洗選業(yè)（9.77%）、非金屬礦物制品業(yè)（7.79%）、金屬冶煉及壓延業(yè)（7.2%）和石油天然氣開采業(yè)（6.99%）的稅收負擔率則普遍位于平均水平（14.2%）之下。

（二）最終需求上稅收負擔結(jié)構(gòu)

進一步分解不同稅種對各行業(yè)最終需求上的稅收負擔的貢獻。從全國各行業(yè)平均值來看，增值稅、生產(chǎn)端價內(nèi)稅是最終需求上稅收負擔的主要貢獻者。進一步分析前述的高稅負的消費行業(yè)和低稅負的高能耗行業(yè)，主要結(jié)論如下：

1.生產(chǎn)端價內(nèi)稅和財產(chǎn)稅是房地產(chǎn)業(yè)稅負歸宿的兩大主要來源。生產(chǎn)端價內(nèi)稅中的營業(yè)稅是最主要的貢獻稅種，對房地產(chǎn)業(yè)稅收負擔的貢獻為41.8%，原因在于房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅稅基較大，占到了房地產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)出（投入產(chǎn)出表）比重的12%，遠高于2.9%的平均值（對所有征收營業(yè)稅的行業(yè)求平均值）。此外，財產(chǎn)稅貢獻了36.4%，財產(chǎn)稅中貢獻最大的是契稅。

2.國內(nèi)消費稅是石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)稅負歸宿的主要來源，為67.8%。原因在于該行業(yè)的主要產(chǎn)出是成品油，其稅收負擔主要來自國內(nèi)燃油消費稅，總額約為292億（經(jīng)過投入產(chǎn)出轉(zhuǎn)換的結(jié)果），占該行業(yè)最終總產(chǎn)值的20%。

3.增值稅和財產(chǎn)稅是交通運輸設(shè)備制造業(yè)稅負歸宿的主要來源，分別貢獻45.5%和27.4%，其中財產(chǎn)稅主要指車輛購置稅。

4.金融業(yè)的稅收負擔主要來自生產(chǎn)端價內(nèi)稅，包括營業(yè)稅和印花稅。此外，雖然金融業(yè)沒有直接被征收增值稅，但是由制造業(yè)傳導(dǎo)轉(zhuǎn)嫁過來的增值稅貢獻也有5.6%。

5.食品制造及煙草加工業(yè)的稅負歸宿主要來自增值稅（45%）和消費稅（38.3%）。生產(chǎn)端價內(nèi)稅也貢獻了18.5%的稅收負擔，這主要來自城市維護建設(shè)費以及煙葉稅。

6.對于稅收負擔較低的5個高能耗行業(yè)，共同特點是其增值稅和生產(chǎn)端價內(nèi)稅的比重都比較高，甚至遠遠高出全行業(yè)平均水平。這意味著我國當前以增值稅和生產(chǎn)端價內(nèi)稅作為主要稅收來源的稅制結(jié)構(gòu)，實際上決定了經(jīng)濟總量和稅收比較依賴這些高耗能行業(yè)。另一方面，盡管這些高耗能行業(yè)的總體稅收負擔很低，但就自身而言，現(xiàn)有增值稅和生產(chǎn)端價內(nèi)稅的負擔過重，而出口退稅能夠顯著減輕稅負，因此現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)必然導(dǎo)致這些行業(yè)千方百計增加出口。

7.對于服務(wù)業(yè)中增值稅轉(zhuǎn)嫁帶來的負擔，在“營改增”以前，除了批發(fā)零售業(yè)之外，我國服務(wù)業(yè)并不征收增值稅，無法對生產(chǎn)投入的工業(yè)品增值稅進行抵扣。因此針對工業(yè)生產(chǎn)征收的增值稅轉(zhuǎn)嫁到服務(wù)業(yè)的最終需求上，使服務(wù)業(yè)承擔了較高的稅負水平而無法轉(zhuǎn)嫁出去。表2的結(jié)果顯示，大部分服務(wù)業(yè)的稅負歸宿中，由其他行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)嫁而來的稅收貢獻較重，占到1／3強。隨著我國服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅范圍不斷擴大，其他行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)嫁給服務(wù)業(yè)的稅收負擔將大大減少，從而大幅度降低服務(wù)業(yè)的稅收負擔。

（三）按支出法劃分最終需求的稅收負擔結(jié)果

根據(jù)各行業(yè)不同產(chǎn)品在消費、投資和出口上的去向，將每種產(chǎn)品總的稅收負擔分解到消費、投資和出口上，測算出各類最終需求的稅負結(jié)構(gòu)差異。

如表2所示，消費、投資以及出口承擔的平均稅收負擔率分別為13.2%，15.3%和8.3%，意味著我國投資、消費需求上的稅收負擔均較重，而出口需求則受益于出口退稅，稅收負擔最輕。由于投資需求承擔的稅負歸宿水平較高，近年來，我國投資較快增長、占經(jīng)濟總量比重大，這在一定程度上促進了我國稅收收入的較快增長。

表2 最終需求的稅負水平

以居民消費為例考察細分的最終需求及其稅收負擔情況。居民消費承受的稅收負擔主要來自生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的營業(yè)稅、各種生產(chǎn)稅、增值稅以及消費環(huán)節(jié)征收的消費稅。居民消費的各種商品和服務(wù)中，超過平均稅負水平（12.4%）的共有18個行業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)（按統(tǒng)計年鑒的42個行業(yè)部門分類），其中70%都是工業(yè)品。分產(chǎn)品和服務(wù)種類看，我國居民消費的主要產(chǎn)品和服務(wù)中，成品油（石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)的產(chǎn)品）上承擔的稅收負擔最大，已經(jīng)超過了產(chǎn)品自身價值，負擔率為105.7%，主要的稅收負擔來自燃油消費稅。此外，交通運輸設(shè)備、食品及煙草、金融服務(wù)、房地產(chǎn)以及批發(fā)零售服務(wù)也都是稅負較高的商品和服務(wù)，稅收負擔率分別為48.6%、29.7%、27.7%、23.8%和21.3%，遠高于平均水平（13.2%）；而教育、衛(wèi)生醫(yī)療、電力以及服裝等的稅收負擔率則略低于平均水平。要通過減稅支持居民消費，可降低減免交通運輸設(shè)備的消費稅、食品制造業(yè)和批發(fā)零售業(yè)的增值稅，亦可加大對前述稅負較重產(chǎn)品服務(wù)的稅收返還力度。

表3 居民消費主要商品和服務(wù)的稅負水平及結(jié)構(gòu)

五、結(jié)論及政策建議

（一）經(jīng)濟“新常態(tài)”下，稅收收入的增長需同步調(diào)整并減輕對投資的依賴

我國近年來稅收收入持續(xù)較快增長在很大程度上得益于投資拉動。本文測算表明我國投資品的稅收負擔為15.3%，明顯高出居民消費和出口，今后時期，我國投資年增速將由20%以上趨緩到15%左右，投資對稅收收入的貢獻力量趨弱，現(xiàn)行稅制應(yīng)作出適當調(diào)整。同時，我國已經(jīng)擁有巨額外匯儲備，加之金融危機的教訓(xùn)，我國經(jīng)濟增長應(yīng)減輕對出口的依賴，相應(yīng)地減少出口退稅，增加資源密集型、環(huán)境負外部性強行業(yè)的出口稅負，有利于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，也可避免國際貿(mào)易爭端。

（二）加快完善消費稅和環(huán)境資源稅制度，推進增值稅改革

根據(jù)模型的測算結(jié)果，最終需求的平均稅收負擔率在12.4%，而42個行業(yè)中有16個行業(yè)的稅收負擔率超過平均水平。這些高稅負的行業(yè)中，大部分與居民衣食住行密切相關(guān)，例如房地產(chǎn)、成品油、交通運輸設(shè)備、金融、食品及煙草等。在剩余的26個行業(yè)中，部分高耗能產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品的最終需求上的稅負相對較輕，例如煤炭開采和洗選、石油和天然氣開采業(yè)、非金屬礦物制品、金屬冶煉及壓延加工業(yè)等。下一步稅制改革應(yīng)調(diào)整消費稅征收范圍，將一些容易產(chǎn)生環(huán)境污染、大量消耗資源的產(chǎn)品納入征收范圍，在稅率結(jié)構(gòu)上，提高一些不利于環(huán)境保護、資源節(jié)約的消費品的稅負水平。煤炭資源稅從價改革啟動后，應(yīng)逐步提高資源稅稅率水平，并將資源稅擴展到水流、森林、草原、灘涂等自然生態(tài)空間，同時通過建立環(huán)境保護稅制度，促進對生態(tài)環(huán)境的保護?！盃I改增”要逐步擴大行業(yè)范圍，力爭盡早實現(xiàn)增值稅對貨物和勞務(wù)的全覆蓋，切實減輕與居民消費直接相關(guān)的服務(wù)業(yè)稅負。

（三）為小微企業(yè)減稅，刺激居民消費增長

當前，我國居民消費品的平均稅收負擔率為13.2%，略低于投資品，但是與日常生活密切相關(guān)的部分產(chǎn)品和服務(wù)上的稅收負擔普遍較重，例如成品油、汽車、食品及煙草、金融服務(wù)、房地產(chǎn)以及批發(fā)零售等?？紤]到食品、房地產(chǎn)服務(wù)、批發(fā)零售服務(wù)以及服裝紡織等行業(yè)以小微企業(yè)為主，因此為這些行業(yè)的小微企業(yè)減稅，能夠有效降低與居民消費有關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)的價格，有利于促進居民消費快速發(fā)展和發(fā)揮消費在經(jīng)濟增長中的基礎(chǔ)性作用。

［1］Harberger，A.C.The Incidence of the Corporation Income Tax［J］.Journal of Political Economy，1962，70（3）：215—240.

［2］Rajemison，H.，Steven H.，Stephen D.Y.Indirect Tax Incidence in Madagascar：Updated Estimates Using the Input-Output Table［Z］.CFNPP Working Paper，2003.

［3］劉溶滄，馬栓友.論稅收與經(jīng)濟增長——對中國勞動、資本和消費征稅的效應(yīng)分析［J］.中國社會科學(xué)，2002，（1）：67—76.

［4］孫玉棟.中國稅收負擔問題研究［M］.中國人民大學(xué)出版社，2006.

［5］張朝舉，張忠任.宏觀稅負、稅收彈性與稅收結(jié)構(gòu)——基于中日比較視角［J］.中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報.2014，（3）：72—78.

［6］平新喬，梁爽，郝朝艷，張海洋，毛亮.增值稅與營業(yè)稅的福利效應(yīng)研究［J］.經(jīng)濟研究，2009，（9）：66—80.

［7］聶海峰，劉怡.城鎮(zhèn)居民的間接稅負擔：基于投入產(chǎn)出表的估算［J］.經(jīng)濟研究，2010，（7）：31—42.

［8］國家統(tǒng)計局.中國2007年投入產(chǎn)出表編制方法［M］.北京：中國統(tǒng)計出版社，2009.