內(nèi)部報(bào)告體系在預(yù)算控制中的應(yīng)用

□文/丁 嵐（中國人壽保險(xiǎn)股份有限公司 北京）

內(nèi)部報(bào)告體系在預(yù)算控制中的應(yīng)用

□文/丁 嵐
（中國人壽保險(xiǎn)股份有限公司 北京）

隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日益加劇，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，必須實(shí)施管理控制，建立健全管理控制系統(tǒng)。管理控制系統(tǒng)是管理者實(shí)施組織戰(zhàn)略的工具，從控制程序來看管理控制系統(tǒng)，它主要包括：戰(zhàn)略目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)制定、內(nèi)部報(bào)告、經(jīng)營業(yè)績評(píng)價(jià)和管理者報(bào)酬。其中，內(nèi)部報(bào)告是管理控制系統(tǒng)中的反饋環(huán)節(jié)，是管理控制系統(tǒng)中必不可少的組成部分，在管理控制系統(tǒng)中具有非常重要的地位。

一、內(nèi)部報(bào)告的含義

內(nèi)部報(bào)告，是指在管理控制系統(tǒng)運(yùn)行中為企業(yè)內(nèi)部的各級(jí)管理層以定期或非定期形式提供用于企業(yè)溝通、控制、決策以及業(yè)績評(píng)價(jià)的格式靈活的各種報(bào)表、圖表和說明。不涉及企業(yè)給股東、債權(quán)人、政府或其他外界的報(bào)告（這稱之為外部報(bào)告）。內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)是管理控制系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，它是以內(nèi)部報(bào)告為載體進(jìn)行信息反饋的過程以便企業(yè)進(jìn)行溝通、控制、決策以及業(yè)績評(píng)價(jià)。

內(nèi)部報(bào)告的目標(biāo)決定了有用性應(yīng)作為最重要的質(zhì)量特征，這里的有用性是指溝通有用性、控制有用性、決策有用性和業(yè)績評(píng)價(jià)有用性。如果沒有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該項(xiàng)信息所費(fèi)成本的利益。在這最基本的質(zhì)量信息特征的前提下，內(nèi)部報(bào)告信息還應(yīng)具備一系列其他質(zhì)量特征，他們可以看成是信息質(zhì)量的分層次的要求。比如可理解性、相關(guān)性、可靠性、可行性和可比性等。這些基本的質(zhì)量特征對(duì)于構(gòu)建合理清晰的內(nèi)部報(bào)告提出了最直接的要求。根據(jù)這些要求所生成的內(nèi)部報(bào)告，形式可以多樣：文字表述和圖表分析可視具體情況不同而靈活應(yīng)用，基本的質(zhì)量特征應(yīng)反映其中，這是對(duì)內(nèi)部報(bào)告有用性最基本的遵循。

內(nèi)部報(bào)告按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，就會(huì)形成不同的體系。如從業(yè)務(wù)流程角度可分為采購相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告、生產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告、銷售相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告、價(jià)格相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告、新產(chǎn)品開發(fā)相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告等；按報(bào)告的時(shí)間不同可以分為年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)、月報(bào)、旬報(bào)和快報(bào)；按報(bào)告的內(nèi)容劃分，可分為資金報(bào)告、成本費(fèi)用報(bào)告、生產(chǎn)經(jīng)營報(bào)告、收入成果報(bào)告以及匯總報(bào)告；按內(nèi)部報(bào)告的編制主體劃分，可分為投資中心報(bào)告、利潤中心報(bào)告以及成本費(fèi)用中心報(bào)告。我們認(rèn)為，按內(nèi)部報(bào)告的編制主體，即責(zé)任中心來建立內(nèi)部報(bào)告體系比較清晰，每一責(zé)任中心圍繞自身的核心責(zé)任目標(biāo)及其分解建立相應(yīng)的報(bào)告體系。因此，內(nèi)部報(bào)告體系的建立可以此為依據(jù)，形成投資中心內(nèi)部報(bào)告、利潤中心內(nèi)部報(bào)告和成本費(fèi)用中心內(nèi)部報(bào)告。

二、內(nèi)部報(bào)告設(shè)計(jì)的原則

內(nèi)部報(bào)告是保證財(cái)務(wù)報(bào)告（外部報(bào)告）信息相關(guān)性與可靠性的必要條件，是連接管理者與被管理者之間利益的橋梁。同時(shí)，內(nèi)部報(bào)告是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，與企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)（現(xiàn)在通常稱全面預(yù)算管理）關(guān)系甚密，在企業(yè)的管理控制中有重要的地位。有效的內(nèi)部報(bào)告在設(shè)計(jì)及應(yīng)用時(shí)必須符合以下各項(xiàng)原則：

（一）重要性原則。重要性原則是指內(nèi)部報(bào)告提供的信息對(duì)決策者拍板定案，或?qū)ω?zé)任單位進(jìn)行業(yè)績評(píng)價(jià)，將會(huì)構(gòu)成重要影響。一般來說，確定重要性的標(biāo)準(zhǔn)主要是能夠定量的數(shù)據(jù)（如視其金額的大小或重要的控制比率）；但實(shí)際上判明信息對(duì)決策者是否重要，還應(yīng)視其本身的性質(zhì)是否屬于“舉足輕重”的地位而定。內(nèi)部報(bào)告的設(shè)計(jì)應(yīng)與企業(yè)組織架構(gòu)配合，每個(gè)管理層主管都可接獲一份內(nèi)部報(bào)告，列示其責(zé)任范圍內(nèi)所有直屬下級(jí)單位的績效資訊。此種報(bào)告遍及整個(gè)企業(yè)組織，每個(gè)主管都可定期收到內(nèi)部報(bào)告，上下層報(bào)告亦可相互連接。這樣，當(dāng)上級(jí)管理人員在報(bào)告上發(fā)現(xiàn)重大差異時(shí)，可迅速透過此報(bào)告體系與組織結(jié)構(gòu)，追查相關(guān)責(zé)任人。提供給各級(jí)管理者的內(nèi)部報(bào)告應(yīng)將報(bào)告項(xiàng)目劃分為可控制及不可控制兩大類?？煽刂祈?xiàng)目，是指該管理者的決策行動(dòng)可直接影響的項(xiàng)目。管理者不應(yīng)對(duì)不可控制項(xiàng)目負(fù)責(zé)，否則將使其認(rèn)為考核不公平。此外，對(duì)于可控制與不可控制項(xiàng)目的劃分方法及原則，應(yīng)力求合理且一致。

（二）著重例外報(bào)告?，F(xiàn)代企業(yè)規(guī)模與交易量迅速擴(kuò)大，管理者常面對(duì)資料卻難以理解其中含義，亦難找尋其中隱藏的重大問題。未避免管理者時(shí)間浪費(fèi)，報(bào)告內(nèi)容應(yīng)以有用的信息為限。內(nèi)部報(bào)告的設(shè)計(jì)應(yīng)能引導(dǎo)管理者的注意力，使其集中于少數(shù)重大例外事件上。所謂“例外”是指與原定計(jì)劃不同者。這樣可協(xié)助管理者有效率的運(yùn)用其有限的時(shí)間，使其以充裕的時(shí)間來解決問題，而不必浪費(fèi)大量時(shí)間在找尋問題上。內(nèi)部報(bào)告提供管理者所有的差異項(xiàng)目，管理者可自行判斷差異的重大性，然后就所選定的重大項(xiàng)目查驗(yàn)詳細(xì)附表，并追蹤發(fā)生原因。為協(xié)助管理者判斷何項(xiàng)差異為“重大”，可事先制定控制界限?？刂平缦蘅捎媒痤~或比率表示，當(dāng)差異額超過此限額或差異幅度超過此比率者，均視為重大，應(yīng)以追查；否則視為隨機(jī)誤差，免予追查。內(nèi)部報(bào)告的設(shè)計(jì)可將這些重大差異特別標(biāo)明，以便加速管理者的反應(yīng)行動(dòng)。

（三）說明扼要原則。內(nèi)容力求簡明。相關(guān)報(bào)告使用者通常并非會(huì)計(jì)人員，故在不損害報(bào)告完整性的前提下，各項(xiàng)數(shù)據(jù)應(yīng)盡量列表匯總，并多用文字加上說明。同時(shí)，對(duì)于那些報(bào)表中沒有列式但需要考慮的項(xiàng)目，報(bào)告要能夠引導(dǎo)報(bào)告使用者對(duì)那些排除在外的具體項(xiàng)目做出分析。報(bào)告的使用亦應(yīng)注意其相關(guān)性，即報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)其報(bào)告對(duì)象的不同而不同。

報(bào)表格式清晰適當(dāng)。報(bào)表格式設(shè)計(jì)應(yīng)考慮下列各項(xiàng)要求：考慮報(bào)表的性質(zhì)與可讀性；根據(jù)使用者的層級(jí)決定所列金額的詳細(xì)程度；將實(shí)際發(fā)生額與績效標(biāo)準(zhǔn)并列比較，并顯示其差額或差異率以及累計(jì)差異額和累計(jì)差異率；區(qū)別報(bào)表的用途或緊急程度；用圖示法增進(jìn)數(shù)字的傳達(dá)能力。

（四）適時(shí)提供原則。由于管理決策對(duì)于經(jīng)營結(jié)果具有立即及持續(xù)性的影響，故應(yīng)盡量縮短“作成決策”與“報(bào)告提供”之間時(shí)間差距，這

是因?yàn)椴焕那闆r與問題在發(fā)生當(dāng)時(shí)最能引起管理者追查與更正的興趣，在此時(shí)間之后，管理者將較注意新發(fā)生的事件，而對(duì)過去的問題較不注意。而且不利的情況持續(xù)越久，公司所受的損失越大。隨時(shí)間經(jīng)過，管理者將傾向于視此不利情況為正?，F(xiàn)象。因此，在考慮成本的前提下，應(yīng)適時(shí)的向各級(jí)管理者提供內(nèi)部報(bào)告；有時(shí)在正確的實(shí)際數(shù)字尚未完成前應(yīng)以合理的估計(jì)數(shù)代之；一般情況下，企業(yè)多按月編制內(nèi)部報(bào)告；遇有特殊問題時(shí)，可就所涉及的部門或領(lǐng)域編制周報(bào)或日?qǐng)?bào)，以滿足加強(qiáng)控制的需要。

（五）協(xié)助而非批評(píng)原則。報(bào)告中若采用積極的有建設(shè)性的表達(dá)方式，代替消極而有破壞性的批評(píng)，則可使內(nèi)部報(bào)告發(fā)揮激勵(lì)作用，激勵(lì)員工的工作情緒，引導(dǎo)管理者改善自身的工作情況。最理想的情況，是要使閱表人能將其視為協(xié)助執(zhí)行任務(wù)的有用工具，而非指責(zé)他人缺陷的負(fù)面報(bào)告。因此，內(nèi)部報(bào)告的設(shè)計(jì)與編制應(yīng)考慮其行為面的影響，報(bào)表中應(yīng)以事實(shí)分析說明取代批判性的意見評(píng)估。

三、內(nèi)部報(bào)告在預(yù)算控制中的應(yīng)用

預(yù)算是用來分配企業(yè)的財(cái)務(wù)、實(shí)物及人力等資源的一種系統(tǒng)方法，具體地講“預(yù)算”是指企業(yè)對(duì)某一特定期間如何取得及使用其資源的一種詳細(xì)計(jì)劃，它是以數(shù)量形式表示的未來的計(jì)劃。預(yù)算控制是指企業(yè)通過預(yù)算的形式來規(guī)范各級(jí)管理者的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)行為過程，調(diào)整與修正管理行為與目標(biāo)偏差，保證各級(jí)管理目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算控制系統(tǒng)是一種與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相配合的戰(zhàn)略保障體系，是與整個(gè)公司業(yè)務(wù)流、資金流、信息流以及人力資源流的要求相一致的經(jīng)營指標(biāo)體系；是與日常經(jīng)營管理過程相滲透的行為規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)體系；是與期終總結(jié)相關(guān)的業(yè)績評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲體系。預(yù)算控制不但與企業(yè)整個(gè)經(jīng)營流程密切聯(lián)系，而且在企業(yè)生存與發(fā)展中起著關(guān)鍵性作用。

內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)與預(yù)算控制系統(tǒng)是相輔相成的，如果說預(yù)算編制是前饋控制的話，那么內(nèi)部報(bào)告則是反饋控制，兩者相互作用。即有什么樣的預(yù)算編制，就有什么樣的內(nèi)部報(bào)告。一方面內(nèi)部報(bào)告總是要依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行信息的反饋，而預(yù)算正是它所要依據(jù)的最有效的標(biāo)準(zhǔn)（當(dāng)然這是以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性為前提的），即預(yù)算控制系統(tǒng)為內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)提供依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)；另一方面內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)為預(yù)算控制系統(tǒng)提供其執(zhí)行的反饋信息（這些信息包括執(zhí)行過程信息和執(zhí)行結(jié)果信息），將預(yù)算控制的過程和結(jié)果形成面向企業(yè)內(nèi)部管理層的內(nèi)部報(bào)告：一是可以有效地對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行事中和事后的控制以及責(zé)任辨析和業(yè)績考核；二是可以更好地規(guī)劃和控制企業(yè)的資產(chǎn)和收益，以實(shí)現(xiàn)資源的最有效配置和管理的協(xié)同效應(yīng)。

（一）內(nèi)部報(bào)告在預(yù)算編制中的應(yīng)用。預(yù)算為內(nèi)部報(bào)告提供最有效的控制標(biāo)準(zhǔn)，而在預(yù)算控制過程中，其最重要的也是最難把握的就是“預(yù)算”這一控制標(biāo)準(zhǔn)的確定。預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)的確定過程就是預(yù)算編制過程。預(yù)算編制是一個(gè)前饋控制過程，預(yù)算編制質(zhì)量的高低直接影響預(yù)算執(zhí)行結(jié)果即內(nèi)部報(bào)告的實(shí)際業(yè)績，進(jìn)而影響對(duì)預(yù)算執(zhí)行者的業(yè)績考評(píng)。那么如何使預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)制定得更為準(zhǔn)確呢？一是預(yù)算編制方法的選擇問題，預(yù)算編制方法包括：固定預(yù)算、彈性預(yù)算、增量預(yù)算、零基預(yù)算、定期預(yù)算以及滾動(dòng)預(yù)算等，這些方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。有關(guān)預(yù)算編制方法的論述很多并趨于成熟，在這里不再累述。各個(gè)企業(yè)在預(yù)算編制過程中，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況選擇最適用的編制方法；二是從人的行為因素講，預(yù)算的編制過程是參與和協(xié)調(diào)的過程。預(yù)算編制過程的參與，即允許預(yù)算執(zhí)行者對(duì)預(yù)算編制發(fā)表意見，而不是將預(yù)算強(qiáng)加給執(zhí)行者們，這樣一方面能夠大大降低管理者與預(yù)算執(zhí)行者之間的信息不對(duì)稱；另一方面使預(yù)算執(zhí)行者產(chǎn)生責(zé)任感并激發(fā)起創(chuàng)造性。由于預(yù)算執(zhí)行者參與預(yù)算編制，就很可能使預(yù)算目標(biāo)成為執(zhí)行者的個(gè)人目標(biāo)，由此也產(chǎn)生了更大程度的目標(biāo)一致性。預(yù)算編制過程的協(xié)調(diào)是指各個(gè)責(zé)任中心的部門預(yù)算在企業(yè)最高管理者審議通過之前，各個(gè)管理層次的預(yù)算都要經(jīng)過一定程度的談判和協(xié)商才能確定。預(yù)算編制要經(jīng)過自上而下和自下而上的多次反復(fù)，這樣才能使最終的預(yù)算既符合企業(yè)的整體利益，有利于各部門間的相互協(xié)調(diào)，又適應(yīng)基層的單位的具體情況，避免由于高層管理人員的主觀決定造成脫離實(shí)際的結(jié)果。預(yù)算編制涉及到企業(yè)每一個(gè)部門、每一位員工，它需要企業(yè)每一位員工、每一個(gè)部門的參與和支持。

（二）內(nèi)部報(bào)告在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用。預(yù)算執(zhí)行即預(yù)算的具體實(shí)施，它是預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否的關(guān)鍵，因此它在預(yù)算控制系統(tǒng)處于核心環(huán)節(jié)。執(zhí)行過程中的控制是一種動(dòng)態(tài)控制，其重點(diǎn)放在對(duì)發(fā)生的行動(dòng)效果及其形成過程的經(jīng)常監(jiān)督和調(diào)整上，即通過作業(yè)核算和現(xiàn)場觀測獲得信息，及時(shí)把被控對(duì)象的輸出變量與控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，提出糾正偏差的行為措施，不斷消除行動(dòng)效果偏離既定標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。通過事中控制可以有效地抓住控制點(diǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，衡量績效，糾正偏差，以確保預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算執(zhí)行的過程也就是內(nèi)部報(bào)告開始發(fā)揮作用的過程。內(nèi)部報(bào)告是預(yù)算執(zhí)行過程的逆向過程，伴隨著預(yù)算的執(zhí)行，內(nèi)部報(bào)告作為一種反饋控制方式或反饋控制手段，需要定期或不定期地及時(shí)將預(yù)算執(zhí)行的過程和最終執(zhí)行的結(jié)果向企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理層進(jìn)行反饋。一是可以有效地對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行事中和事后的控制以及責(zé)任辨析和業(yè)績考核；二是可以更好地規(guī)劃和控制企業(yè)的資產(chǎn)和收益，以實(shí)現(xiàn)資源的最有效配置和管理的協(xié)同效應(yīng)。

（三）內(nèi)部報(bào)告在業(yè)績評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。在企業(yè)實(shí)施預(yù)算控制過程中，企業(yè)各階層責(zé)任單位、責(zé)任人執(zhí)行的進(jìn)度與效果綜合反映在各自的責(zé)任內(nèi)部報(bào)告中，這些責(zé)任通過自下而上的逐級(jí)匯總，清晰的將各責(zé)任層次直至企業(yè)整體某一時(shí)點(diǎn)或階段預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)度與運(yùn)行狀態(tài)顯示了出來。通過這種顯示，可以發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際效果及存在問題的環(huán)節(jié)及原因，然后針對(duì)不同環(huán)節(jié)與不同原因，開具相宜的診治處方，進(jìn)行修訂，進(jìn)而保證企業(yè)預(yù)算總目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。

內(nèi)部報(bào)告的作用不僅在于使企業(yè)最高管理層對(duì)整體預(yù)算以及各責(zé)任層次的管理者對(duì)本責(zé)任層次及下屬責(zé)任單位、責(zé)任人的責(zé)任預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)度、變動(dòng)狀況及問題偏差加以了解與診治，同時(shí)也包含著責(zé)任辨析與業(yè)績評(píng)價(jià)的過程。業(yè)績評(píng)價(jià)與責(zé)任辨析的作用主要在于兩個(gè)方面：一是對(duì)照責(zé)任目標(biāo)通過責(zé)任評(píng)價(jià)，掌握預(yù)算的運(yùn)行狀況、成績、存在的問題及環(huán)節(jié)，并借助責(zé)任辨析查找問題產(chǎn)生的根源，從而為協(xié)調(diào)矛盾、堵塞漏洞、糾正偏差提供思路；二是通過業(yè)績評(píng)價(jià)與責(zé)任辨析活動(dòng)，確定各責(zé)任單位、責(zé)任人責(zé)任目標(biāo)及各項(xiàng)責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)值的實(shí)現(xiàn)水平，以及不同責(zé)任單位或責(zé)任人對(duì)整體預(yù)算目標(biāo)的貢獻(xiàn)差異，進(jìn)而為兌現(xiàn)懲罰提供依據(jù)。

獎(jiǎng)優(yōu)罰劣是預(yù)算控制與內(nèi)部報(bào)告之所以具有激勵(lì)與約束功能的策源地。各責(zé)任人能否認(rèn)真履行責(zé)任、內(nèi)部報(bào)告能否向其使用者提供溝通有用性、控制有用性、決策有用性、業(yè)績評(píng)價(jià)有用性的信息，都與最終的獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)有著直接的關(guān)系。然而，要使獎(jiǎng)罰真正轉(zhuǎn)化成預(yù)算和內(nèi)部報(bào)告的激勵(lì)與約束機(jī)制，最高管理層必須考慮企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)特征、管理文化等因素，確定合理的獎(jiǎng)罰原則，建立獎(jiǎng)罰制度與可操作性的獎(jiǎng)罰細(xì)則。在兌現(xiàn)獎(jiǎng)罰上最重要的是：公正、透明與嚴(yán)肅。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］張先治.基于會(huì)計(jì)相關(guān)性的內(nèi)部報(bào)告理論研究與實(shí)踐檢驗(yàn).國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（2009-2012）.