無形資產(chǎn)價值確認與計量改進建議

□文/林 弘 唐麗茹

（大連財經(jīng)學院 遼寧·大連）

一、無形資產(chǎn)確認與計量相關(guān)規(guī)定

根據(jù)會計準則的規(guī)定，要把一項資源確認為無形資產(chǎn)，除了滿足無形資產(chǎn)的定義外，還必須同時滿足兩個條件，即與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

會計準則在規(guī)范無形資產(chǎn)確認標準的同時，對無形資產(chǎn)的計量也提出了具體要求：外購的無形資產(chǎn)，應以實際支付的價款作為入賬價值；通過非貨幣性交易換入、投資者投入的無形資產(chǎn)，應以有可靠依據(jù)的賬面價值或評估確認的價值作為入賬價值等等。同時，會計準則還規(guī)定了對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用，計入當期損益。期末，按準則規(guī)定的方法確認無形資產(chǎn)的攤銷價值后，將攤余價值作為無形資產(chǎn)的賬面價值列示在資產(chǎn)負債表的無形資產(chǎn)項目中。

二、無形資產(chǎn)價值確認與計量存在的問題

（一）無形資產(chǎn)確認存在的問題

1、無形資產(chǎn)確認原則、確認范圍的不足。前文論述了無形資產(chǎn)的確認的條件，根據(jù)無形資產(chǎn)的確認條件，《會計準則》規(guī)定予以確認的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)，以及購入的商譽，企業(yè)自創(chuàng)的商譽不能加以確認。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，科學技術(shù)在經(jīng)濟增長中的貢獻率將越來越高，知識成為經(jīng)濟增長的決定性因素，以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價值的主要標志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。但由于《會計準則》不確認自創(chuàng)商譽，這會導致企業(yè)真正的價值得不到體現(xiàn)。

2、違反客觀性原則。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長，相比之下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來越小。這就使得以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計量模式逐漸不適合計量以知識為代表的無形資產(chǎn)。根據(jù)《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究費用全部費用化，開發(fā)費用符合條件的才能資本化。此種計量模式雖簡單易行，但缺乏合理性，使得無形資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相背離，不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。

（二）無形資產(chǎn)計量存在的問題

1、無形資產(chǎn)初始計量方法單一，計量金額不夠全面?！稌嫓蕜t》規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括自滿足無形資產(chǎn)定義以及確認條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。即自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價值不僅包括依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出，這種確認自行開發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值的方法有合理的方面，但也存在一些問題：第一，無形資產(chǎn)真實的價值無法體現(xiàn)。無形資產(chǎn)的研究費用通常很大，如果只將開發(fā)費用進行資本化，而研究費用不予資本化，從謹慎性出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無形資產(chǎn)，但這種會計計量方法本身并未真實地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)價值。導致其賬面價值遠遠低于其實際價值，不能正確揭示無形資產(chǎn)的實質(zhì)；第二，在財務報告中會低估資產(chǎn)價值，影響投資者對企業(yè)未來的合理判斷。按照新準則的規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價只包括符合條件的開發(fā)費用和注冊費等費用，其結(jié)果會使無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負債表中處于微不足道的地位，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價值。同時，由于在財務報告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價值，也將影響投資者對企業(yè)未來的合理判斷；第三，會抑制企業(yè)管理當局進行研究與開發(fā)活動的積極性，增加操縱利潤的機會。因為從本質(zhì)上講，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來的經(jīng)濟利益，研發(fā)費用支出是為了獲得未來潛在的經(jīng)濟利益，研發(fā)活動一旦成功就能為企業(yè)未來連續(xù)幾個會計期間帶來收入，而與當期利潤無關(guān)。因此，對研究開發(fā)費用的處理必須在謹慎性和真實性之間做出一種權(quán)衡的選擇。

2、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量不便于管理、控制

（1）無形資產(chǎn)攤銷的會計處理。《會計準則》規(guī)定只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷，這樣的規(guī)定更符合實質(zhì)重于形式原則。同時，攤銷年限對于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。選用的攤銷方法應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。除有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買此無形資產(chǎn)外，一般將無形資產(chǎn)的殘值視為零，攤銷金額一般應當計入當期損益。但無形資產(chǎn)的攤銷年限、殘值的判斷需要會計人員的職業(yè)判斷，這就導致了管理技術(shù)上難以控制計提的合理性，加大了利潤操縱的空間。

（2）無形資產(chǎn)減值的會計處理。從無形資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計提的無形資產(chǎn)減值準備，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而《國際會計準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，可見，二者在這一問題上具有實質(zhì)性的差異，雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會計理論中更加科學，但是結(jié)合我國目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性。人為操縱利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。

三、無形資產(chǎn)確認與計量改進措施

（一）擴大無形資產(chǎn)確認的范圍

1、人力資源資產(chǎn)的確認。企業(yè)競爭的關(guān)鍵是人才，為了獲取更多杰出的人才，博得競爭優(yōu)勢，企業(yè)越來越重視人力資源方面的投入。如智聯(lián)招聘等全球領(lǐng)先的人力資源咨詢公司以幫助企業(yè)快速提高現(xiàn)有人才能力，培養(yǎng)人才為目標。這些人力資源公司的崛起和發(fā)展是企業(yè)重視人力資源投入的表現(xiàn)。應重視人力資產(chǎn)，將其確認為無形資產(chǎn)。

2、內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)的確認。企業(yè)在發(fā)展過程中，會逐漸擁有自己的員工、建立一定的客戶關(guān)系以及形成自身特有的企業(yè)文化、擁有一定的市場份額。但是，客戶及其信賴程度、員工的能力、品牌、企業(yè)文化、市場占有率等無形資產(chǎn)的價值無法通過資產(chǎn)負債表表現(xiàn)出來。為真實地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值，應將這些資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)。

3、網(wǎng)絡(luò)域名的確認。信息網(wǎng)絡(luò)越來越發(fā)達，企業(yè)紛紛建立自己的官方網(wǎng)站來宣傳自己的產(chǎn)品，樹立自己的品牌形象，企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)上使用的名稱、標識都代表著企業(yè)本身和企業(yè)的形象。這個特定的網(wǎng)絡(luò)域名也歸企業(yè)專屬所有，因此應該確認為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。

4、各種認證標識使用權(quán)的確認。如ISO質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品商標等。這些認證，是通過法定程序?qū)ζ髽I(yè)的產(chǎn)品進行嚴格的檢驗、考核后，從檢驗機構(gòu)獲取的使用認證。因此，這些認證和標識使用權(quán)應該也確認為無形資產(chǎn)。

（二）貨幣性計量和非貨幣性計量相結(jié)合。以貨幣作為計量單位不僅僅是市場經(jīng)濟的要求，也是復式簿記經(jīng)過長期發(fā)展所形成的一種規(guī)定。但貨幣計量假設(shè)不應排斥那些非貨幣計量，過分強調(diào)貨幣計量和精確計量往往導致“過猶不及”，大量有價值的信息無法在財務報表中進行適時的確認。某些無形資產(chǎn)難以用貨幣進行精確計量并不代表著不可計量，作為計量的客體，具有不同的屬性。因為不能夠完全強求統(tǒng)一用貨幣進行精確計量，對于某些項目如人力資源、顧客滿意程度、市場占有率、競爭優(yōu)勢，完全可以利用非貨幣指標進行計量；而這些信息對投資者決策的作用并不亞于財務報表上按照貨幣計量的其他項目，這也有助于信息使用者對信息的正確理解。因此，財務報告所提供的“主要”以貨幣計量的財務信息而不“僅是”以貨幣計量財務信息，無形資產(chǎn)的確認和計量應以貨幣性計量和非貨幣性計量相結(jié)合的方法。

（三）由成本計量逐漸轉(zhuǎn)向價值計量。目前的會計計量一般體現(xiàn)為重成本而輕價值的特征，盡管會計對某些項目的計量選擇了公允價值屬性進行計量的，但更多的資產(chǎn)和負債項目仍然是按照歷史成本進行計量的。歷史成本雖然具有可驗證性，可從投入層面上對資產(chǎn)進行計量，無法揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)，也不能揭示未來的經(jīng)濟利益的流入，在無形資產(chǎn)的計量上體現(xiàn)得尤其明顯，這個缺陷導致企業(yè)的市場價值與其賬面價值嚴重背離。無形資產(chǎn)的計量可首先由成本計量向價值邁出第一步。資產(chǎn)負債表項目按照價值模式進行的公允計量將有助于夯實利潤，提高利潤的信息含量，資產(chǎn)負債表才能為信息使用者提供更加有用的信息。知識經(jīng)濟時代有形資產(chǎn)的地位急劇下降，無形資產(chǎn)的地位上升，無形資產(chǎn)計量對于企業(yè)財務狀況的描述起著更為重要的作用，實現(xiàn)計量模式的轉(zhuǎn)變有重要的意義。

（四）進一步完善會計準則在實踐中的可操作性

1、減值不可轉(zhuǎn)回問題。從企業(yè)和國家的長遠發(fā)展來看，減值無法轉(zhuǎn)會并不是可持續(xù)發(fā)展之路。要改變這種狀況就得進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體系，健全市場信息體系和價格體系，使得市場價格和公允價格能夠準確合理地表現(xiàn)出來。同時，要規(guī)范會計師事務所等會計機構(gòu)的審計行為。企業(yè)要建立起內(nèi)部監(jiān)督體系，督促會計人員進行崗位職業(yè)道德繼續(xù)教育。為無形資產(chǎn)能根據(jù)市場上的公允價值合理轉(zhuǎn)回創(chuàng)造一切條件。

2、無形資產(chǎn)攤銷問題。在無形資產(chǎn)攤銷金額確定時，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零。但除了兩種情況以外，其中一種是可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，這種情況缺乏可行性。殘值是否為零，在會計實務中很難確定，攤銷方法的選擇，主觀性也很強。為了處理好會計攤銷問題，應該增強會計準則的可操作性。例如，可以通過會計準則實施細則進行補充說明，使會計人員更加有章可循。

［1］周曉英.無形資產(chǎn)的確認與計量的探索.現(xiàn)代企業(yè)教育，2011.12.

［2］彭進軍.無形資產(chǎn)確認計量中的問題及改進建議.會計之友，2013.3.

［3］劉亞卿，王淑敏.淺談無形資產(chǎn)的價值計量與分析.中國集體經(jīng)濟，2010.1.