新準(zhǔn)則中“其他綜合收益”的應(yīng)用分析

李森林

（安徽糧食工程職業(yè)學(xué)院，安徽 合肥230011）

2014年7月1日頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》新增了三項(xiàng)準(zhǔn)則，修訂了四項(xiàng)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對原來計(jì)入資本公積（其他資本公積）的利得和損失中的部分內(nèi)容，單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目進(jìn)行核算和列報(bào)。因此，基于新準(zhǔn)則的規(guī)定，要對“資本公積”和“其他綜合收益”科目的核算內(nèi)容和列報(bào)進(jìn)行調(diào)整。

一、新準(zhǔn)則對資本公積——其他資本公積核算內(nèi)容的調(diào)整

新準(zhǔn)則實(shí)施后，繼續(xù)將以下二項(xiàng)交易或事項(xiàng)確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”：“（1）長期股權(quán)投資對被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外其他權(quán)益變動的份額確認(rèn)為其他資本公積（2）以權(quán)益結(jié)算的股份支付”。[1]將可轉(zhuǎn)換公司債券中權(quán)益部分計(jì)入“其他權(quán)益工具”。除此以外，“資本公積——其他資本公積”的項(xiàng)目，確認(rèn)在新設(shè)置的科目“其他綜合收益”中核算。

二、新準(zhǔn)則對其他綜合收益的核算范圍的規(guī)定

新準(zhǔn)則單獨(dú)設(shè)置的會計(jì)科目“其他綜合收益”，屬于所有者權(quán)益類賬戶，其核算的內(nèi)容不僅包括原來計(jì)入其他資本公積中的“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動、其他形式房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)（公允模式）、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、持有至到期投資重分類形成的其他資本公積以及與計(jì)入資本公積相關(guān)的所得稅影響而形成的其他資本公積”[2]等七項(xiàng)交易或事項(xiàng)以外。將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額納入其他綜合收益并增加了職工薪酬中重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動部分，且在后期不允許轉(zhuǎn)回至損益共九項(xiàng)內(nèi)容。由此可見，在具體業(yè)務(wù)核算時，企業(yè)將發(fā)生的其他綜合收益交易或事項(xiàng)，直接記入新設(shè)置的“其他綜合收益”科目中，清晰地劃分其他資本公積和其他綜合收益之間的核算內(nèi)容，方便利潤表綜合收益項(xiàng)目的填報(bào)。

三、其他綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動的核算

“依據(jù)2014最新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，期末可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動應(yīng)計(jì)入其他綜合收益”，[1]不確認(rèn)當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時，借記“可供出售金融資產(chǎn)”，貸記“其他綜合收益”；當(dāng)公允價(jià)值下降時，做相反分錄；處置該可供出售金融資產(chǎn)時，依據(jù)處置的比例，將計(jì)入“其他綜合收益”的結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”，形成當(dāng)期損益。

（二）持有至到期投資重分類的核算

依據(jù)最新的22號、23號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“處置剩余的持有至到期投資，在滿足條件時將被重新劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為其他綜合受益。按重新劃分日的公允價(jià)值增加“可供出售金融資產(chǎn)”，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)“持有至到期投資”，其差額貸或借記“其他綜合收益”。[1]在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時，將其轉(zhuǎn)入“投資收益”，確認(rèn)當(dāng)期損益。

（三）公允價(jià)值模式下非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的核算

依據(jù)3號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)將其準(zhǔn)備出售商品房或準(zhǔn)備開發(fā)的土地等存貨和企業(yè)自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，若期末采用公允價(jià)值計(jì)量”，[2]借記“投資性房地產(chǎn)”（按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬），貸記“固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/開發(fā)產(chǎn)品”等（按轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)），公允價(jià)值與賬面價(jià)值的借差“其他綜合收益”，不確認(rèn)當(dāng)期損益，到處置投資性房地產(chǎn)時，才將其結(jié)轉(zhuǎn)到“其他業(yè)務(wù)成本”，計(jì)入當(dāng)期損益。如果為貸差，直接確認(rèn)“公允價(jià)值變動損益”，直接影響當(dāng)期損益，終止確認(rèn)時同樣結(jié)轉(zhuǎn)到“其他業(yè)務(wù)成本”，但不影響當(dāng)期營業(yè)利潤。

（四）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資被投資單位其他綜合收益的變動

依據(jù)2號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“在權(quán)益法核算下，投資企業(yè)對于被投資單位其他綜合收益變動，按持股比例相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和其他綜合收益”。[3]借記“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”，貸記“其他綜合收益”；如果是損失做相反分錄。處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資時，根據(jù)處置比例將“其他綜合收益”結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”。新準(zhǔn)則將被投資企業(yè)除凈損益、其他綜合收益、利潤分配以外的權(quán)益變動，仍然計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

（五）現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營凈投資套期形成的有效套期

依據(jù)最新的24號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“當(dāng)利用現(xiàn)金流量套期與境外經(jīng)營凈投資套期時，可將有效套期的利得”，[4]借記“套期工具”，貸記“其他綜合收益”，形成其他綜合收益；若套期損失做相反分錄，不確認(rèn)當(dāng)期損益，處置時才結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。但屬于無效套期部分形成的利得或損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，。

（六）境外經(jīng)營外幣報(bào)表折算差額

依據(jù)外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“如果企業(yè)存在境外經(jīng)營且記賬本位幣不同，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算差額”，[5]不再單設(shè)“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目，而將其列入新設(shè)的“其他綜合收益”項(xiàng)目中。處置境外經(jīng)營時結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“其他綜合收益”或相反分錄。

（七）依據(jù)上述的交易或事項(xiàng)確認(rèn)納稅調(diào)整數(shù)，增減其他綜合收益

依據(jù)2014新準(zhǔn)則體系中第18號所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對計(jì)入“其他綜合收益”的交易或事項(xiàng)，在確認(rèn)其對所得稅影響時而形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，對應(yīng)科目不是“所得稅費(fèi)用”，而是調(diào)整“其他綜合收益”。借或貸記“其他綜合收益”，貸或借記“遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)”。

（八）設(shè)定收益計(jì)劃，重新計(jì)量時凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動的影響

依據(jù)新修訂的9號準(zhǔn)則中職工薪酬相關(guān)規(guī)定，“對于設(shè)定受益計(jì)劃重新計(jì)量時導(dǎo)致凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動應(yīng)計(jì)入其他綜合收益”。[6]若為利得借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“其他綜合收益”；若為損失做相反分錄。但在以后會計(jì)期間該項(xiàng)其他綜合收益不允許結(jié)轉(zhuǎn)到損益。

（九）政府投資性補(bǔ)助

對于不屬于政府補(bǔ)助的政府投資補(bǔ)助，如糧食行業(yè)實(shí)施的糧食倉儲物流設(shè)施新建、重建、改擴(kuò)建投資，糧食產(chǎn)業(yè)化投資等“糧安工程”，政府撥付給企業(yè)的款項(xiàng)已明確規(guī)定是專門用于長期資產(chǎn)更新改造，提升企業(yè)生產(chǎn)能力的投資性補(bǔ)助。通常先通過“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算，取得補(bǔ)助時貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”。當(dāng)長期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，新準(zhǔn)則規(guī)定借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“其他綜合收益”項(xiàng)目核算，而不是舊準(zhǔn)則規(guī)定的“資本公積”。

四、其他綜合收益的列報(bào)

依據(jù)新修訂30號準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定，對其他綜合收益列報(bào)作了較大的調(diào)整。

（一）其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)

在資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本公積”項(xiàng)目后增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目，將“其他綜合收益”從資本公積中分離出來單獨(dú)列示。其亮點(diǎn)表現(xiàn)在一方面使報(bào)表使用者能直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲取其他綜合收益的相關(guān)信息，從而改變了其他綜合收益與資本公積混合列示狀況；另一方面更加清晰地表明了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及所有者權(quán)益變動表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系，[7]既方便了財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和解讀，也為報(bào)告使用者提供了可靠、清晰、可比的信息資源。

（二）其他綜合收益在利潤表中的列報(bào)

在利潤表的凈利潤下增列“其他綜合收益的稅后凈額”項(xiàng)目并將其分類列示，其內(nèi)容比舊報(bào)表更為詳細(xì)具體?！币皇菍⒃O(shè)定受益計(jì)劃重新計(jì)量形成的其他綜合收益和長期股權(quán)投資形成的不能進(jìn)損益的其他綜合收益等內(nèi)容，在“以后不能重分類為損益的其他綜合收益”項(xiàng)目中列示。其他綜合收益其他項(xiàng)目均在“以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項(xiàng)目”[8]中列示。新利潤表的亮點(diǎn)在于一方面將“其他綜合收益”納入企業(yè)的業(yè)績評價(jià)體系，體現(xiàn)了全面收益觀；另一方面強(qiáng)調(diào)“其他綜合收益”對以后期間損益的不同影響，為相關(guān)利益者提供更加全面有效的決策信息。

（三）其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中的列報(bào)

在所有者權(quán)益變動表縱欄標(biāo)題（即：所有者權(quán)益構(gòu)成項(xiàng)目）中增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，所有者權(quán)益增加為五項(xiàng)內(nèi)容。在所有者權(quán)益變動表橫欄標(biāo)題（即：所有者權(quán)益變動項(xiàng)目）中刪除其他綜合收益的具體事項(xiàng)，[7]只列示“綜合收益總額”。因?yàn)?，其他綜合收益大部分將在以后會計(jì)期間重分類結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，所以，新準(zhǔn)則將其他綜合收益的具體項(xiàng)目調(diào)整到利潤表中列報(bào)，體現(xiàn)企業(yè)的綜合經(jīng)營成果，從而簡化了所有者權(quán)益變動表中該項(xiàng)內(nèi)容的列示。。

基于上述的解讀和分析可見，本次會計(jì)準(zhǔn)則的修訂對其他綜合收益和其他資本公積在概念上給予了準(zhǔn)確的界定，重新劃分了它們的核算范圍，明確了其他綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量及其賬務(wù)處理程序。進(jìn)一步完善了其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表中的列報(bào)方式，清晰地表明了其他綜合收益在三表之間的勾稽關(guān)系，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了更加具體而全面的收益信息。此文也將為會計(jì)實(shí)際工作者和會計(jì)教學(xué)人員及時準(zhǔn)確掌握2014新會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，熟練運(yùn)用其他綜合收益的賬務(wù)處理有著較大借鑒作用。

（注：本文系2014年安徽省高等學(xué)校省級質(zhì)量工程重點(diǎn)項(xiàng)目“基于最新會計(jì)準(zhǔn)則的糧食企業(yè)會計(jì)教學(xué)改革的研究”階段性成果，項(xiàng)目編號：2014jyxm680）

[1]陳昌娟，唐俐.“其他綜合收益”實(shí)務(wù)應(yīng)用及披露[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì),2013，（1）：74-76.

[2]李莉.“其他資本公積”與“其他綜合收益”辨析[J].財(cái)會月刊，2013，（1）：71-72.

[3]財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心,初級會計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.195-213.

[4]李大誠.高級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.255-257.

[5]財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心.中級會計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.315-316.

[6]郭黎，喻輝.設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理解析[J].財(cái)會月刊，2014，（10）：112-113.

[7]丁鑫，陳智.其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的改進(jìn)[J].財(cái)會月刊，2015，（1）：104-105.