作業(yè)成本法在供應(yīng)鏈管理成本核算中的應(yīng)用

□文/許宏斌

（陜西省水產(chǎn)工作總站 陜西·渭南）

一、研究背景

科技的日新月異，尤其是三次科學(xué)技術(shù)革命，極大地豐富了人們的物質(zhì)生活。人們?cè)谙硎芸涨柏S富的物質(zhì)帶來的便利的同時(shí)，賣方市場(chǎng)悄然過渡為買方市場(chǎng)，消費(fèi)者的選擇權(quán)力不斷增進(jìn)，“注意力經(jīng)濟(jì)”作為一種稀缺資源，已成為企業(yè)提高自身競(jìng)爭(zhēng)能力的動(dòng)力。為了開拓市場(chǎng)，國(guó)際往來日益頻繁，世界貿(mào)易組織的成員國(guó)迄今為止已發(fā)展到159 個(gè)，便印證了國(guó)際貿(mào)易對(duì)于提高一國(guó)綜合實(shí)力所產(chǎn)生的巨大推動(dòng)作用。新的世界經(jīng)濟(jì)格局之下，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，伴隨著規(guī)模定制、柔性生產(chǎn)等新型生產(chǎn)方式的不斷涌現(xiàn)，已演變?yōu)楣?yīng)鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)。

供應(yīng)鏈管理要求鏈上的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式協(xié)同合作，把自己看成是整條供應(yīng)鏈中的一員，和其他成員一起協(xié)同計(jì)劃、共享信息和進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的處理，從而快速應(yīng)對(duì)商業(yè)環(huán)境的變化帶給企業(yè)的考驗(yàn)，及時(shí)為其所服務(wù)的市場(chǎng)創(chuàng)造價(jià)值。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，建立跨企業(yè)的集成式支持系統(tǒng)無疑是關(guān)鍵的一步；其次，要求企業(yè)站在全局的高度制定生產(chǎn)作業(yè)計(jì)劃，組織生產(chǎn)，以實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈整體利益的最大化而并非以企業(yè)自身的利益為唯一考量。雖然供應(yīng)鏈集成能帶來巨大的效益，但由于每個(gè)企業(yè)的管理各自其特點(diǎn)，企業(yè)在供應(yīng)鏈中所處的地位并不相同，軟硬件水平和信息不對(duì)稱造成的溝通障礙和信息共享不及時(shí)、不充分，這些問題都會(huì)造成在供應(yīng)鏈管理中難以形成統(tǒng)一的集成標(biāo)準(zhǔn)，因而無法均衡地分配供應(yīng)鏈集成取得的共同利益；而其中一個(gè)重要的集成標(biāo)準(zhǔn)就是由鏈上企業(yè)共同生產(chǎn)完成的產(chǎn)品成本的核算。

二、作業(yè)成本法相關(guān)理論

成本核算是按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，依據(jù)一定的規(guī)范計(jì)算材料費(fèi)、人工費(fèi)、管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)等的一種核算方法；但這種管理方法有時(shí)不能反映出所從事的活動(dòng)與成本之間的直接聯(lián)系。而作業(yè)成本法（ABC 成本法）是一種“基于活動(dòng)的成本管理”，主要關(guān)注生產(chǎn)運(yùn)作過程，加強(qiáng)運(yùn)作管理，關(guān)注具體活動(dòng)及相應(yīng)的成本，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯(lián)系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的（可增值作業(yè)），哪些成本投入是無效的（不增值作業(yè)），從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本法的這一優(yōu)點(diǎn)，符合企業(yè)圍繞物料轉(zhuǎn)化組織生產(chǎn)（MRP）的思想，使其得到了廣泛的應(yīng)用，本文將其原理運(yùn)用于供應(yīng)鏈管理的成本核算中，以便鏈上關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行成本的統(tǒng)計(jì)和利益的分配。

為了簡(jiǎn)化模型，假設(shè)供應(yīng)鏈上由兩家企業(yè)甲、乙進(jìn)行協(xié)同生產(chǎn)，甲為上游企業(yè)，將原材料a1、a2、b1、b2 轉(zhuǎn)化為中間產(chǎn)品A1、B1、C1，乙再將中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品A 和B，物料清單（BOM 清單），如圖1所示。（圖1）

圖1

三、基于供應(yīng)鏈管理的作業(yè)成本法

（一）作業(yè)成本法的含義。作業(yè)成本法是指通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，首先歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上的一種間接費(fèi)用分配方法。根據(jù)庫珀及卡普蘭的研究，作業(yè)包括四類：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品別作業(yè)、過程作業(yè)。

（二）基于供應(yīng)鏈管理的作業(yè)成本法

1、歸集資源費(fèi)用到作業(yè)。在歸集資源費(fèi)用到作業(yè)的這一過程中，一些專屬于某項(xiàng)作業(yè)的資源是不需要分配的，只有那些為多項(xiàng)作業(yè)所共同耗費(fèi)的費(fèi)用才需要確認(rèn)資源動(dòng)因（如人工小時(shí)數(shù)、面積、距離、人數(shù)、使用次數(shù)等）。在傳統(tǒng)作業(yè)成本計(jì)算方法中，生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本=直接人工+直接材料+制造費(fèi)用的分?jǐn)偂?/p>

作業(yè)成本法應(yīng)用于供應(yīng)鏈成本管理之中，要求成本管理對(duì)象不再局限于企業(yè)內(nèi)部，而應(yīng)涉及整個(gè)供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，以系統(tǒng)理論和信息技術(shù)為基礎(chǔ)，對(duì)供應(yīng)鏈的流程進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和重點(diǎn)控制，盡可能改進(jìn)“增值作業(yè)”，消除“非增值作業(yè)”，確定關(guān)鍵作業(yè)點(diǎn)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，形成為滿足最終顧客需求的一系列作業(yè)的集合體。每個(gè)成員企業(yè)都可看作為最終顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的一項(xiàng)作業(yè)，每一項(xiàng)作業(yè)的完成都要消耗一定的資源和形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè)，直至形成最終產(chǎn)品。運(yùn)用作業(yè)成本管理方法進(jìn)行供應(yīng)鏈成本管理，能夠從成本優(yōu)化的角度改造作業(yè)和重組作業(yè)流程，對(duì)供應(yīng)鏈中的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行成本效益分析，從而有針對(duì)性地重點(diǎn)控制供應(yīng)鏈成本。

2、歸集作業(yè)到最終產(chǎn)品。供應(yīng)鏈協(xié)同生產(chǎn)的目的是為了快速響應(yīng)顧客多樣化的需求，而這必然導(dǎo)致設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和管理成本的增加，如何在滿足顧客要求的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)成本最小化，是供應(yīng)鏈管理中一個(gè)客觀而現(xiàn)實(shí)的問題。在歸集作業(yè)到最終產(chǎn)品的過程中，供應(yīng)鏈上的成員企業(yè)應(yīng)該消除企業(yè)間的界限，將其視為一個(gè)集合體，一個(gè)虛擬的企業(yè)。而事實(shí)上，供應(yīng)鏈中的最終產(chǎn)品是由鏈上的生產(chǎn)企業(yè)共同制造完成的，這就帶來了成本如何在不同企業(yè)之間有效和合理分?jǐn)偟膯栴}。

在歸集作業(yè)到最終產(chǎn)品的過程中，由于上下游企業(yè)選擇的作業(yè)的設(shè)備和方法不同，可能會(huì)引起企業(yè)之間選擇作業(yè)成本動(dòng)因的差異?？梢栽诟髌髽I(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因都選定之后，根據(jù)成本動(dòng)因的數(shù)目建立相同數(shù)目的成本庫，同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)w集相關(guān)的成本——建立不同的成本庫并按多個(gè)成本動(dòng)因分配間接費(fèi)用。各作業(yè)成本庫的作業(yè)成本，應(yīng)通過確定成本動(dòng)因分配系數(shù)以計(jì)算各成本對(duì)象的作業(yè)成本，其分配公式如下：

成本動(dòng)因分配系數(shù)=某作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本÷該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量

某成本計(jì)算對(duì)象應(yīng)分配的某項(xiàng)作業(yè)成本=該成本計(jì)算對(duì)象耗用的該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因數(shù)×成本動(dòng)因分配系數(shù)

某成本計(jì)算對(duì)象的作業(yè)成本=該成本計(jì)算對(duì)象應(yīng)分配的各項(xiàng)作業(yè)成本之和

供應(yīng)鏈?zhǔn)怯晒?yīng)商、制造商、分銷商、零售商直至最終客戶的一個(gè)功能網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，一般情況下，供應(yīng)鏈上的企業(yè)數(shù)量越多，作業(yè)成本動(dòng)因和成本計(jì)算對(duì)象的數(shù)量就越多，通過作業(yè)成本庫來逐級(jí)分配作業(yè)成本，可以準(zhǔn)確核算供應(yīng)鏈上各成員企業(yè)的作業(yè)成本，解決權(quán)衡成本和滿足顧客多樣化需求之間的矛盾，將是一種能有效提升顧客滿意度的決策工具。供應(yīng)鏈成本管理應(yīng)通過供應(yīng)鏈中各節(jié)點(diǎn)企業(yè)對(duì)顧客滿意度的層層控制，在提高顧客服務(wù)水平和降低供應(yīng)鏈成本的均衡中挖掘利潤(rùn)。

四、總結(jié)

采用傳統(tǒng)的成本管理方式，根據(jù)作業(yè)成本法的計(jì)算公式，必然會(huì)造成批量大的產(chǎn)品承擔(dān)了更多的制造費(fèi)用、采購(gòu)費(fèi)用、銷售費(fèi)用及其他管理費(fèi)用，而小批量的產(chǎn)品則相反；導(dǎo)致高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本和低產(chǎn)量產(chǎn)品的利潤(rùn)，低估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的利潤(rùn)和低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品的成本真實(shí)性下降，對(duì)企業(yè)的決策起了錯(cuò)誤的導(dǎo)向作用。

為了實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈降低總成本，整體利益最大化的目標(biāo)，企業(yè)必須沖破傳統(tǒng)成本觀念的束縛，成本核算不應(yīng)局限于企業(yè)內(nèi)部，還應(yīng)當(dāng)將供應(yīng)鏈上供應(yīng)商、最終顧客等其他成員企業(yè)的成本因素考慮在內(nèi)，對(duì)現(xiàn)有的成本核算系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整。作業(yè)成本法在供應(yīng)鏈管理中的應(yīng)用，可以為企業(yè)提供更真實(shí)的作業(yè)成本動(dòng)因，從而有助于管理者更好地進(jìn)行成本控制和生產(chǎn)決策，改善整個(gè)供應(yīng)鏈的成本結(jié)構(gòu)，從根本上提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

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［3］解偉肖，宗剛.產(chǎn)品族的作業(yè)成本法核算模型初探［J］.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2009.4.