深化事業(yè)單位會計(jì)改革之探討

□（廣東省財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)校 廣東廣州528231）

我國事業(yè)單位會計(jì)屬于預(yù)算會計(jì)的一個分支，是會計(jì)體系重要的一部分，改革和完善事業(yè)單位會計(jì)制度有利于促進(jìn)我國會計(jì)體系科學(xué)發(fā)展。黨的十八屆三中全會作出全面深化改革決定后，事業(yè)單位改革步伐明顯加快，財(cái)政管理體制改革力度不斷加大，資金運(yùn)動正在發(fā)生重大變化，事業(yè)單位會計(jì)改革呼聲日上。

一、我國事業(yè)單位會計(jì)現(xiàn)狀與存在的問題

目前，我國事業(yè)單位的會計(jì)核算大多以收付實(shí)現(xiàn)制為主。但隨著事業(yè)單位分類改革不斷完善，事業(yè)單位資金來源多樣化，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能完全適應(yīng)事業(yè)單位會計(jì)制度改革發(fā)展的需要，事業(yè)單位會計(jì)核算存在的問題日益凸顯。

（一）會計(jì)信息缺乏真實(shí)性

收付實(shí)現(xiàn)制以資金是否實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。事業(yè)單位會計(jì)主要采取的是收付實(shí)現(xiàn)制，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)，使當(dāng)期成本費(fèi)用不實(shí)，當(dāng)期的收支不配比，不能真實(shí)地反映當(dāng)期的收支結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行情況；另一方面使得對事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面、不夠真實(shí)。比如在會計(jì)期末由于財(cái)政很難將應(yīng)該年前撥付的款項(xiàng)在決算前及時撥付到位，如果按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，事業(yè)單位次年一月份收到的資金就應(yīng)該把收入記到次年的進(jìn)賬上，但實(shí)際情況是，財(cái)政以撥列支，要求單位將年底撥出、次年初到位的資金也作為當(dāng)年的財(cái)政撥款予以反映，所以單位只能在得到財(cái)政電話通知的時候按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，做出如下會計(jì)處理：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目，待收到財(cái)政撥款回單時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。在填報(bào)決算報(bào)表時，不僅財(cái)政補(bǔ)助收入要使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對事業(yè)支出的反映亦然，財(cái)政臨近年底前撥付的款項(xiàng)，收款單位不可能在沒有收到資金之前就做支出，但同時為了不使年底結(jié)余轉(zhuǎn)事業(yè)基金的數(shù)額過大，單位在決算報(bào)表中往往要同時做支出反映，而這部分支出的反映是當(dāng)前收付實(shí)現(xiàn)制下無法列出的，不能真實(shí)反映。

（二）會計(jì)信息缺乏可比性

一些屬于不同會計(jì)期間的收入和支出項(xiàng)目，由于在本期發(fā)生而確認(rèn)為本期的收入和支出，從而導(dǎo)致會計(jì)信息的可比性差，一是縱向不可比，即前后會計(jì)期間信息的無可比性。例如：一次性支付銀行借款利息形成的支出等。二是橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制是以資金是否實(shí)際付出作為確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，而不核算資本的損耗。例如：事業(yè)單位直接將購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用在發(fā)生時列入相應(yīng)的支出科目，而沒有予以資產(chǎn)化在使用期限內(nèi)分期計(jì)入有關(guān)支出和費(fèi)用。

（三）不能客觀地反映事業(yè)單位的結(jié)余

事業(yè)結(jié)余是衡量事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，當(dāng)期的事業(yè)結(jié)余就是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的收入和支出的差額。事業(yè)結(jié)余可能會存在三個方面的問題：一是事業(yè)單位為了實(shí)現(xiàn)當(dāng)年的收支平衡，可能會人為地將收款或付款的時間從本期推遲到下期，或從下期提前到本期，即人為決定當(dāng)年的收入數(shù)或支出數(shù)，以達(dá)到收支平衡的目的，使財(cái)務(wù)信息失真，缺乏可靠性和一致性。二是雖然賬面反映的事業(yè)結(jié)余較大，同時卻存在著大量的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于資金短缺等原因而暫時未能支出的項(xiàng)目。三是有的單位在年度決算編制完后，轉(zhuǎn)移支出的資金才到位，造成資金用不完的假象，同時也給單位決算編制造成混亂。

（四）不利于事業(yè)單位核算和績效評價

事業(yè)單位會計(jì)制度成本核算內(nèi)容過于簡單，同時，由于事業(yè)單位對經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，但實(shí)際中經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的劃分并不明確，這便使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)?，成本也不能?zhǔn)確核算。此外，經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的事業(yè)單位在選擇會計(jì)核算方法時余地較大，所以使得人為調(diào)節(jié)報(bào)表的可能性也較大，從而不利于對其績效進(jìn)行合理的評價。

（五）不能提供透明的會計(jì)信息

現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表采用資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入的平衡原理來編制。但這種方式編制的報(bào)表及列報(bào)的項(xiàng)目和內(nèi)容是不科學(xué)、不完整的，如在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時反映收支項(xiàng)目，這種重復(fù)列示顯得累贅而無意義。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所提供的會計(jì)信息對事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況披露得不充分，難以滿足信息公開、公正和透明的要求。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會計(jì)中的應(yīng)用比較

IMF（國際貨幣基金組織）指出，“只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，以及政府的所有公共交易。”與收付實(shí)現(xiàn)制對比，權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)權(quán)利是否獲得和責(zé)任是否發(fā)生來確認(rèn)收入和費(fèi)用，不管其款項(xiàng)是否收付，這樣更好地將收入與成本進(jìn)行了配比，能正確地反映績效的水平，為事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)層提供對決策有用的會計(jì)信息。

（一）資產(chǎn)的計(jì)價

在收付實(shí)現(xiàn)制下，跨期的資本性支出是作為費(fèi)用來核算，預(yù)算報(bào)表也不包括此類支出的價值和使用年限的信息；另一方面固定資產(chǎn)價值無計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的使用情況。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，可以通過資產(chǎn)的攤銷與折舊來反映資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀，對于資產(chǎn)的管理和使用效率的評價是十分重要的信息，而在收付實(shí)現(xiàn)制下無法客觀真實(shí)地反映資產(chǎn)的價值。

（二）負(fù)債的揭示

收付實(shí)現(xiàn)制下，對現(xiàn)有的負(fù)債，事業(yè)單位只反映當(dāng)期的本金數(shù)，沒有反映由本期負(fù)擔(dān)的利息數(shù)。此外，一些應(yīng)付未付的費(fèi)用、或有負(fù)債，因沒有實(shí)際的現(xiàn)金支出而未能確認(rèn)為負(fù)債；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的負(fù)債會反映本期負(fù)擔(dān)的利息數(shù)，或有負(fù)債在特定條件下也能予以確認(rèn)，而收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，夸大了事業(yè)單位可支配的資源，造成虛假的平衡現(xiàn)象。

（三）成本的核算

在收付實(shí)現(xiàn)制下，成本費(fèi)用的確認(rèn)以開支的時點(diǎn)為依據(jù)，導(dǎo)致收入與費(fèi)用不配比，另外不考慮長期資產(chǎn)的損耗，還會導(dǎo)致不同期間內(nèi)的費(fèi)用呈現(xiàn)異常的波動；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，成本費(fèi)用的不同期間歸屬可以明確劃分，同時根據(jù)資產(chǎn)使用的收益分期攤銷，提供準(zhǔn)確的成本信息，以評價其效率。在事業(yè)單位會計(jì)中，收付實(shí)現(xiàn)制下為了預(yù)算的收支平衡也造成應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等現(xiàn)象，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以避免。

通過三個方面的比較可知，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制下會計(jì)信息的不足之處，通過嚴(yán)格的配比，完整的成本計(jì)算，全面地反映實(shí)際資產(chǎn)和負(fù)債。

三、事業(yè)單位會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性

權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債和成本核算等方面較收付實(shí)現(xiàn)制有決定性優(yōu)勢和作用，對事業(yè)單位的發(fā)展和管理有著重要推動作用。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，能較好地改善財(cái)務(wù)信息的扭曲、完全成本信息的失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象。不僅提供短期的收支信息，還提供全面的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)等方面的信息，為決策提供了更好的信息基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以使事業(yè)收入與事業(yè)支出實(shí)現(xiàn)配比，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊并及時列入使用期內(nèi)支出，使各個會計(jì)期間的收入及支出均衡，將應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)及時入賬，在會計(jì)報(bào)告中能夠反映出資產(chǎn)凈值、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可比性和一致性。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于規(guī)范事業(yè)單位的預(yù)算管理

在收付實(shí)現(xiàn)制下財(cái)政對單位的撥款額度同其資產(chǎn)的占有和使用情況沒有建立起有機(jī)聯(lián)系，造成不同會計(jì)分期的資金使用效益缺少可比性，財(cái)政預(yù)算的編制和決算的年終考核也缺乏科學(xué)性。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位的會計(jì)核算會更加科學(xué)和合理，對規(guī)范國有資產(chǎn)的管理和提高財(cái)政資金的使用效益，也會有很大幫助。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以推動事業(yè)單位市場化的發(fā)展

從我國整個市場經(jīng)濟(jì)看，事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制還有宏觀意義，目前我國還沒有把事業(yè)單位歸入物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但是它對我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，是市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的一部分。近年來，我國的市場經(jīng)濟(jì)受到過巨大的沖擊，市場化的競爭日益加劇，這也促進(jìn)了事業(yè)單位對于現(xiàn)有會計(jì)制度的改革。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以在很大程度上彌補(bǔ)事業(yè)單位現(xiàn)有會計(jì)制度的不足，能夠在很大程度上避免收付實(shí)現(xiàn)制的漏洞，可以推動事業(yè)單位向市場化方向發(fā)展。

四、加快推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的對策與建議

黨的十八屆四中全會作出了全面推進(jìn)依法治國的重大決定，明確要求全面推進(jìn)政務(wù)公開，重點(diǎn)推進(jìn)財(cái)政預(yù)算、公共資源配置、重大項(xiàng)目建設(shè)批準(zhǔn)和實(shí)施、社會公益事業(yè)建設(shè)等領(lǐng)域的政府信息公開。政府的財(cái)務(wù)信息將變得更加透明，而財(cái)務(wù)信息透明的一個重要方面就是要編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?？梢钥吹绞聵I(yè)單位對權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用還會繼續(xù)深入。我們要抓住依法治國的重大歷史契機(jī)，加快推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計(jì)中的應(yīng)用，使之成為會計(jì)核算的主體，進(jìn)一步推動事業(yè)單位會計(jì)改革與發(fā)展。

（一）加快相應(yīng)法制建設(shè)

這是事業(yè)單位會計(jì)制度改革的前提。任何一項(xiàng)改革的成功都離不開法律的保障，事業(yè)單位會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革也需要相應(yīng)的法律措施作保障。澳大利亞、新西蘭等發(fā)達(dá)國家在實(shí)施改革前已根據(jù)公共部門改革的具體要求制訂了相關(guān)的法律規(guī)范。我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，法律體系建設(shè)還不完善，將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的實(shí)施。因此，必須加快有關(guān)法規(guī)的建設(shè)與實(shí)施，完善各項(xiàng)配套制度，確定權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計(jì)中的應(yīng)用范圍及如何運(yùn)用等一系列問題，給事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算創(chuàng)造一個法律上的核算框架，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制下事業(yè)單位會計(jì)核算基礎(chǔ)有法可依，有章可循，依法推進(jìn)。

（二）遵循漸進(jìn)原則鋪開改革

從國外大多數(shù)國家改革的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國實(shí)際情況來看，我國事業(yè)單位會計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，不可能一蹴而就，要按照“先易后難，先局部后全面”的漸進(jìn)式原則推行，分主體、分階段、分項(xiàng)目、逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣的步驟既能彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)對當(dāng)前財(cái)政相關(guān)改革的不適應(yīng)性，又有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。先在自收自支、實(shí)行差額補(bǔ)助制的事業(yè)單位，借鑒企業(yè)會計(jì)的經(jīng)驗(yàn)全部推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，然后在全額撥款制的事業(yè)單位選擇會計(jì)基礎(chǔ)好的單位或行業(yè)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制試點(diǎn)改革，然后逐步推廣，最后在事業(yè)單位會計(jì)所有業(yè)務(wù)中實(shí)施。

（三）明確改革推進(jìn)范圍

權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入，同時也用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而，從國外會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來看，相對于支出而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大，適應(yīng)性則稍差 （部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性）。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出，待條件成熟后再應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍在三個方面重點(diǎn)突破，一是預(yù)算單位支出中的采購事項(xiàng)，主要包括兩類：一類是按照預(yù)算已經(jīng)實(shí)際發(fā)生但尚未支付款項(xiàng)的支出（如勞務(wù)購買等），此類支出，應(yīng)作為預(yù)算支出和當(dāng)期負(fù)債；一類是支出已經(jīng)發(fā)生且資本化為資產(chǎn)的支出（如固定資產(chǎn)購置、無形資產(chǎn)購置、材料購買等），此類支出，應(yīng)同時作支出和資產(chǎn)處理。二是按原規(guī)定已按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了相應(yīng)會計(jì)處理但處理方法不當(dāng)?shù)氖马?xiàng)。這類事項(xiàng)主要指事業(yè)單位按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的修購基金，修購基金應(yīng)采用折舊形式計(jì)提折舊，并取消原來的計(jì)提方法。三是事業(yè)單位經(jīng)營性業(yè)務(wù)及內(nèi)部成本核算事項(xiàng)。指事業(yè)單位的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)需要進(jìn)行內(nèi)部成本核算的項(xiàng)目。這類事項(xiàng)應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行處理。

（四）加強(qiáng)會計(jì)人員的培訓(xùn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制改革不僅涉及到會計(jì)制度的變更，而且還與財(cái)政信息系統(tǒng)的升級換代和人員技能的培訓(xùn)有著密切關(guān)系。各級財(cái)政部門要積極采取措施，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)以及繼續(xù)教育,使其對各種會計(jì)基礎(chǔ)的含義、利弊和適應(yīng)性有足夠的認(rèn)知。在會計(jì)職稱考試中，考慮單獨(dú)設(shè)置行政事業(yè)單位會計(jì)師考試,或者提高有關(guān)行政事業(yè)單位會計(jì)內(nèi)容在考試分值中的比重，以此促進(jìn)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)會計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的提高，為事業(yè)單位實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供人才儲備，形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的具有中國特色的事業(yè)單位會計(jì)模式。