“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響
——基于廈門(mén)市的調(diào)查分析

□（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門(mén)361021）

一、“營(yíng)改增”的背景

（一）營(yíng)業(yè)稅的特點(diǎn)

營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象是在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，以營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅的依據(jù)。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅，每一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，都以營(yíng)業(yè)收入全額納稅，因此，如果存在多個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，則會(huì)出現(xiàn)重復(fù)納稅的現(xiàn)象，這是營(yíng)業(yè)稅的弊端之一。但是，營(yíng)業(yè)稅設(shè)定的稅率一般較低且按照行業(yè)設(shè)定稅目，所以自營(yíng)業(yè)稅開(kāi)征以來(lái)，在促進(jìn)行業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展方面起到了重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工日益完善，營(yíng)業(yè)稅這種多環(huán)節(jié)重復(fù)課稅的特點(diǎn)已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展壯大的重大障礙，尤其是對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響更為明顯。

（二）增值稅的特點(diǎn)

增值稅的征稅對(duì)象是銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，以增值額作為計(jì)稅的依據(jù)。增值稅分進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其應(yīng)納稅額是以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。增值稅目前已經(jīng)成為世界大多數(shù)國(guó)家稅收收入的主要來(lái)源，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面具有諸多的優(yōu)勢(shì)。

首先，增值稅是以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，每一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都以增值額作為納稅的依據(jù)，不存在營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端。其次，增值稅征收的范圍很廣，且具有連續(xù)性，這也是增值稅成為國(guó)家財(cái)政收入主要來(lái)源之一的主要原因。最后，增值稅的征收特點(diǎn)有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)專(zhuān)業(yè)化分工，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理化。但是，目前實(shí)施的增值稅可抵扣的僅僅是企業(yè)物化的成本，并沒(méi)有考慮人力成本，并且部分行業(yè)如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣仍難以界定，這也成為增值稅的一個(gè)缺陷，需要在今后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中進(jìn)行解決。

（三）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的必要性

營(yíng)業(yè)稅與增值稅是我國(guó)兩大重要的流轉(zhuǎn)稅，兩個(gè)稅種的征稅范圍有嚴(yán)格的劃分。在目前我國(guó)的稅制中，增值稅主要是以第二產(chǎn)業(yè)為主，而營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍則主要是第三產(chǎn)業(yè)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工日益完善，原有的不同行業(yè)適用不同稅種的稅收體制逐步顯示出其不合理性。伴隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅勢(shì)在必行。

第一，“營(yíng)改增”有利于進(jìn)一步優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。當(dāng)前實(shí)施的增值稅與營(yíng)業(yè)稅按行業(yè)劃分分別征收的辦法已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由于征收營(yíng)業(yè)稅無(wú)法進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致增值稅上下環(huán)節(jié)的抵扣鏈條被打斷，這是稅收體制的弊端，影響企業(yè)的健康發(fā)展。同時(shí)，為避免重復(fù)征稅，部分企業(yè)走向了“小而全”、“大而全”的發(fā)展模式，不利于專(zhuān)業(yè)化的分工與集約化生產(chǎn)，也不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

第二，“營(yíng)改增”可以促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。在當(dāng)前第一、二產(chǎn)業(yè)發(fā)展勢(shì)頭緩慢的情況下，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必經(jīng)之路。但是，目前我國(guó)稅制中針對(duì)服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，這就導(dǎo)致服務(wù)含稅出口，降低企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在當(dāng)前國(guó)際上大部分國(guó)家主要征收增值稅且實(shí)行“出口零稅率”的情況下，我國(guó)服務(wù)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅的稅收體制不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際接軌。

第三，“營(yíng)改增”有利于進(jìn)一步完善稅收管理體制。由于兩稅并行征收的辦法導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條不完善，這就導(dǎo)致部分商品無(wú)法納入增值稅體系進(jìn)行抵扣，不利于簡(jiǎn)化稅制和完善稅收管理。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新型的經(jīng)營(yíng)模式不斷涌現(xiàn)，商品與服務(wù)已經(jīng)無(wú)法合理區(qū)分，在兩稅并行征收的情況下，適用哪個(gè)稅種成為稅收征管中的一個(gè)難題，而“營(yíng)改增”是解決這些困難的良好途徑。

二、廈門(mén)市“營(yíng)改增”現(xiàn)狀分析

2012年11月1日，廈門(mén)市“營(yíng)改增”試點(diǎn)正式啟動(dòng)。根據(jù)國(guó)稅部門(mén)統(tǒng)計(jì)，截至2013年11月，廈門(mén)市共有1.83萬(wàn)戶(hù)企業(yè)經(jīng)確認(rèn)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，累計(jì)減輕企業(yè)稅負(fù)13.22億元。大約93.3%的企業(yè)稅負(fù)有所下降，試點(diǎn)范圍內(nèi)企業(yè)累計(jì)減輕稅負(fù)為6.26億元，與試點(diǎn)企業(yè)有商業(yè)關(guān)系的下游企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)增加6.96億元。小規(guī)模納稅人減稅效果尤為明顯，基本上實(shí)現(xiàn)了100%的減稅。從試點(diǎn)運(yùn)行一年的效果來(lái)看，大部分企業(yè)都有顯著的結(jié)構(gòu)性減稅。同時(shí)，新的稅收征管體制促進(jìn)了行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展，尤其是文化創(chuàng)意、科技研發(fā)、鑒證咨詢(xún)等行業(yè)迎來(lái)新的商機(jī)，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

在試點(diǎn)運(yùn)行一年的統(tǒng)計(jì)結(jié)果中，部分行業(yè)的稅負(fù)有所提升，比例大約為25%，行業(yè)主要集中于物流輔助服務(wù)、陸路運(yùn)輸服務(wù)以及會(huì)展業(yè)等。根據(jù)分析，這些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)模式、成本結(jié)構(gòu)等原因，導(dǎo)致可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，這些問(wèn)題可以在今后的經(jīng)營(yíng)中逐步完善解決。同時(shí)，針對(duì)個(gè)別稅負(fù)增加幅度較大的企業(yè)，中央和地方政府都出臺(tái)了相關(guān)的稅收補(bǔ)貼政策，這在一定程度上減少了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)廈門(mén)市出臺(tái)的“營(yíng)改增”過(guò)渡性扶持政策，將試點(diǎn)行業(yè)增加的稅負(fù)進(jìn)行返還，實(shí)行“年中預(yù)撥扶持資金，年度終了結(jié)算資金余額，政策期滿(mǎn)后統(tǒng)一清算”的政策。

分行業(yè)來(lái)看，根據(jù)廈門(mén)市國(guó)稅部門(mén)的統(tǒng)計(jì)，交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)下降幅度較為明顯，比例達(dá)38%。在“營(yíng)改增”的改革中，交通運(yùn)輸業(yè)以及與物流相關(guān)的行業(yè)是稅收改革的重點(diǎn)行業(yè)，其稅款在“營(yíng)改增”入庫(kù)稅款總額中占很大比重。除此之外，文創(chuàng)、研發(fā)等行業(yè)也受益頗多。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，文創(chuàng)、研發(fā)、技術(shù)服務(wù)以及物流輔助相關(guān)行業(yè)試點(diǎn)戶(hù)數(shù)比例較大，大約占據(jù)“營(yíng)改增”總戶(hù)數(shù)的60%。因此，該類(lèi)行業(yè)稅負(fù)的增減關(guān)系著“營(yíng)改增”改革的效果。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，文化創(chuàng)意服務(wù)行業(yè)稅負(fù)降低幅度達(dá)到32.58%。同時(shí)，稅負(fù)的大幅下降促進(jìn)了行業(yè)的迅速發(fā)展，截至2013年10月，廈門(mén)市文化創(chuàng)意企業(yè)累計(jì)增加3 294戶(hù)。

目前，受經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及增值稅抵扣問(wèn)題的影響，建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，以及體育業(yè)、服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)尚未納入“營(yíng)改增”的范圍。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的深化，“營(yíng)改增”的改革將會(huì)加快進(jìn)行，納入試點(diǎn)范圍的行業(yè)也將會(huì)不斷擴(kuò)大。

三、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響分析

第一，企業(yè)稅負(fù)更加公平，稅收體制進(jìn)一步完善。與之前的兩稅并行征收的辦法相比，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅進(jìn)一步完善了抵扣鏈條，減少了稅收對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響，從而促進(jìn)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，新型的經(jīng)營(yíng)模式中存在的適應(yīng)稅種難以界定的問(wèn)題也得到充分解決。增值稅征收范圍的擴(kuò)大，進(jìn)一步減少了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，有效降低了企業(yè)稅負(fù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2013年11月，包括廈門(mén)市在內(nèi)的試點(diǎn)城市基本上實(shí)現(xiàn)了 “改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”的稅制改革原則。

第二，企業(yè)稅收籌劃意識(shí)增強(qiáng)。企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅則屬于價(jià)外稅。以往企業(yè)的對(duì)外報(bào)價(jià)一般是含稅價(jià)格，但“營(yíng)改增”之后，企業(yè)作為增值稅納稅人需要考慮對(duì)外報(bào)價(jià)是否需要增加或減少，在制定定價(jià)策略時(shí)除了要考慮成本、市場(chǎng)供求以及消費(fèi)者需求等因素，還要更多地考慮稅收政策的影響。由于可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，對(duì)稅收政策的了解和運(yùn)用將成為重要的經(jīng)營(yíng)手段，稅收籌劃將進(jìn)一步得到重視和加強(qiáng)。

第三，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展將進(jìn)一步加快?！盃I(yíng)改增”改革的實(shí)施，重點(diǎn)在于加快第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式?！盃I(yíng)改增”將會(huì)逐步消除重復(fù)征稅的弊端，提高企業(yè)效率，促進(jìn)社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工與集約化生產(chǎn)，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分工細(xì)、鏈條長(zhǎng)的特點(diǎn)恰好適應(yīng)了“營(yíng)改增”的政策?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施將會(huì)加快社會(huì)資本向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的流動(dòng)，促進(jìn)該產(chǎn)業(yè)的迅速壯大。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，廈門(mén)市新增納稅人戶(hù)數(shù)較多的集中于鑒證咨詢(xún)與文化創(chuàng)意等行業(yè)，這也說(shuō)明“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的迅速發(fā)展壯大起到了關(guān)鍵作用。

第四，加快制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。制造業(yè)的發(fā)展一直受困于增值稅抵扣鏈條的不完整?！盃I(yíng)改增”之后，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，制造業(yè)購(gòu)買(mǎi)試點(diǎn)企業(yè)的服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，這不僅降低了企業(yè)成本，加快企業(yè)設(shè)備購(gòu)置和更新，同時(shí)還促進(jìn)設(shè)計(jì)、研發(fā)、營(yíng)銷(xiāo)等環(huán)節(jié)從中剝離，成為效率更高的創(chuàng)新主體，加快制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，有利于形成服務(wù)業(yè)與制造業(yè)相互促進(jìn)的良性循環(huán)發(fā)展體制。

四、企業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中面臨的問(wèn)題與對(duì)策

第一，經(jīng)營(yíng)性租賃企業(yè)稅負(fù)偏重?！盃I(yíng)改增”之后，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率，與之前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率相比，該行業(yè)稅率明顯偏重。雖然國(guó)家出臺(tái)了相關(guān)政策進(jìn)行扶持，例如，經(jīng)營(yíng)性租賃企業(yè)在試點(diǎn)期間可以視同小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即以3%的稅率計(jì)稅，但是這種做法存在嚴(yán)重的弊端。首先，根據(jù)規(guī)定，納稅人只有“營(yíng)改增”實(shí)施之前的資產(chǎn)才適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，也就是說(shuō)之后企業(yè)購(gòu)入資產(chǎn)仍然按照17%的稅率計(jì)稅。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這將會(huì)阻礙經(jīng)營(yíng)性租賃行業(yè)的快速發(fā)展。此外，納稅人選擇3%的稅率計(jì)稅同時(shí)也將變成小規(guī)模納稅人，將無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，這將會(huì)限制企業(yè)與一般納稅人之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)，阻礙企業(yè)的發(fā)展壯大。

針對(duì)“營(yíng)改增”過(guò)程中出現(xiàn)的該類(lèi)問(wèn)題，國(guó)家應(yīng)該進(jìn)一步研究探討經(jīng)營(yíng)性租賃行業(yè)的稅收政策，或改變?cè)撔袠I(yè)適用17%稅率的政策，或允許企業(yè)“營(yíng)改增”改革后新購(gòu)入資產(chǎn)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法?？傊?，如何降低經(jīng)營(yíng)性租賃行業(yè)的稅負(fù)將成為“營(yíng)改增”過(guò)程中調(diào)整的重點(diǎn)領(lǐng)域。

第二，融資租賃行業(yè)上下游企業(yè)稅收政策差距大。針對(duì)融資租賃行業(yè)，雖然國(guó)家出臺(tái)政策規(guī)定對(duì)其增值稅稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策，但是仍然存在阻礙該行業(yè)發(fā)展的弊端?！盃I(yíng)改增”改革中主要針對(duì)出租方出臺(tái)相關(guān)優(yōu)惠政策，但并沒(méi)有針對(duì)融資租賃中的承租方加以明確。由于融資租賃上下游企業(yè)政策的不一致，這將導(dǎo)致上下游企業(yè)發(fā)展的不均衡，最終影響整個(gè)行業(yè)的發(fā)展壯大。今后應(yīng)該進(jìn)一步明確針對(duì)融資租賃中承租方的稅收政策。具體來(lái)說(shuō)，可將承租方也納入增值稅征收范圍，這樣承租方在租賃期滿(mǎn)后如果購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)則可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)而可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，且其稅率應(yīng)該與出租方相一致。

第三，部分交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)稅負(fù)不降反增。交通運(yùn)輸業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍后，出現(xiàn)了部分企業(yè)減稅效果明顯而部分企業(yè)稅負(fù)明顯增加的兩極分化的現(xiàn)象。分析來(lái)看，主要是部分企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣受到限制的原因。這主要集中在國(guó)際貨代服務(wù)業(yè)。根據(jù)規(guī)定，貨代服務(wù)業(yè)只有取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票才可抵扣，但是貨代行業(yè)上游從事國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)大多享受出口零稅率的政策，無(wú)法提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而導(dǎo)致該行業(yè)抵扣鏈條的缺失。

針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅收政策，國(guó)家應(yīng)該充分考慮該行業(yè)的多樣性與復(fù)雜性，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)的影響，進(jìn)一步細(xì)化交通運(yùn)輸業(yè)的稅收政策，出臺(tái)有針對(duì)性的優(yōu)惠政策，或?qū)嵭屑凑骷赐耍驅(qū)嵭谐隹诹愣惵剩瑥亩鴱母旧辖鉀Q交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)兩極分化的現(xiàn)象。

第四，“營(yíng)改增”優(yōu)惠政策執(zhí)行效果不佳。國(guó)家為降低企業(yè)稅負(fù)，制定了詳細(xì)的稅收優(yōu)惠政策與財(cái)政扶持政策，但是在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于管理人員缺乏相關(guān)培訓(xùn)以及政策指導(dǎo)，稅收優(yōu)惠政策并沒(méi)有完全覆蓋試點(diǎn)企業(yè)。此外，由于部分優(yōu)惠政策的有效期過(guò)短，僅有1年或者2年，沒(méi)有給試點(diǎn)企業(yè)留有足夠的調(diào)整時(shí)間，導(dǎo)致部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本升高。

在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理人員的培訓(xùn)與指導(dǎo)，加快企業(yè)改革調(diào)整的步伐。同時(shí)，針對(duì)地方差異，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況制定政策優(yōu)惠的有效期，使企業(yè)有足夠的時(shí)間進(jìn)行經(jīng)營(yíng)調(diào)整。

五、“營(yíng)改增”未來(lái)趨勢(shì)分析

自“營(yíng)改增”改革在全國(guó)全面實(shí)施以來(lái)，全國(guó)各行業(yè)整體減稅效果明顯，部分行業(yè)受此改革影響，發(fā)展迅速，雖有部分行業(yè)稅負(fù)增加，但在轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的大環(huán)境下，勢(shì)必有部分行業(yè)要遭到淘汰?？傮w來(lái)看，“營(yíng)改增”將會(huì)促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的迅速壯大。

首先，隨著改革的深入，勢(shì)必有更多的行業(yè)加入增值稅征稅范圍，增值稅抵扣鏈條將進(jìn)一步完善，這樣將會(huì)有更多的增值稅納稅人參與到增值稅的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，獲取增值稅帶來(lái)的新的發(fā)展機(jī)遇。其次，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端將會(huì)被徹底消除，這將促進(jìn)企業(yè)專(zhuān)業(yè)化分工以及集約式生產(chǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效率，降低經(jīng)營(yíng)成本，有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。最后，“營(yíng)改增”勢(shì)必會(huì)加快企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，從而帶動(dòng)整個(gè)行業(yè)的更新改造，優(yōu)化整合行業(yè)資源。