新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理解析

□（無(wú)錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院江蘇無(wú)錫214073）

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)范范圍的變化

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容中，長(zhǎng)期股權(quán)投資是重要的構(gòu)成部分，它也是一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)信息。2014年3月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資〉的通知》，自7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小了長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)范范圍，僅包含對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量。投資方對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場(chǎng)無(wú)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則下成本法與權(quán)益法的適用范圍

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。

投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制（合營(yíng)企業(yè)）或重大影響（聯(lián)營(yíng)企業(yè)）的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的變化

（一）合并相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第五條新增規(guī)定，“合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的有關(guān)規(guī)定確定。”根據(jù)規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。

案例分析：

1.同一控制下以發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。

例1：A公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買(mǎi)同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的甲公司60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，A公司增發(fā)5 000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷(xiāo)商傭金30萬(wàn)元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用5萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 000 000

貸：股本 50 000 000

資本公積——股本溢價(jià)10 000 000

支付發(fā)行費(fèi)用：

借：資本公積——股本溢價(jià)300 000

管理費(fèi)用 50 000

貸：銀行存款 350 000

2.非同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

例2：2014年4月，甲公司通過(guò)增發(fā)1 000萬(wàn)股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)乙公司20%的股權(quán)，公允價(jià)值為6 000萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了60萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價(jià)49 400 000

銀行存款 600 000

（二）投資收益確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，即對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則刪除了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益?！鼻逅愎衫顿Y收益的確認(rèn)，是針對(duì)成本法下的變化，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。

案例分析：

例3：2013年1月2日甲公司以銀行存款2 000萬(wàn)元投資于乙公司，取得對(duì)乙公司60%的股權(quán)，對(duì)被投資單位乙實(shí)施控制。甲公司采用成本法核算。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

例4：2013年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。2011年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為6 000萬(wàn)元。2014年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利300萬(wàn)元。

借：應(yīng)收股利 1 200 000

貸：投資收益 1 200 000

借：應(yīng)收股利 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

（三）抵銷(xiāo)投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十三條明確規(guī)定，權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)按照享有的比例抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

例5：A公司持有B公司30%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。2014年，A公司將其賬面價(jià)值為700萬(wàn)元的商品以550萬(wàn)元的價(jià)格出售給B公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定A公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。B公司2014年凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬(wàn)元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值800萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

10 000 000×30%=3 000 000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

（四）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算?！?/p>

案例分析：

1.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。

例6：A公司2014年3月，取得對(duì)B公司10%的股權(quán)，成本為500萬(wàn)元。2014年9月，A公司又以1 000萬(wàn)元取得對(duì)B公司5%的股權(quán)。假定A公司對(duì)B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法取得。2015年2月，B公司宣告分派現(xiàn)金股利，A公司按其持股比例可取得20萬(wàn)元。

A公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn) 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

借：可供出售金融資產(chǎn) 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

借：應(yīng)收股利 200 000

貸：投資收益 200 000

2.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

例7：2014年4月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股20元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.3元）的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2014年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。（2）2014年7月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股15元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。（3）2015年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門(mén)查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至2015年6月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股10元。（4）2016年，B公司整改完成，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股18元。假定2015年和2016年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（1）2014年4月1日購(gòu)入股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本19 700 000

應(yīng)收股利 300 000

貸：銀行存款 20 000 000

（2）2014年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 2 000 000

貸：應(yīng)收股利 2 000 000

（3）2014年7月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)：

借：資本公積——其他資本公積4 700 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)4 700 000

（4）2015年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失 9 700 000

貸：資本公積——其他資本公積4 700 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5 000 000

（5）2016年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8 000 000

貸：資本公積——其他資本公積8 000 000