我國上市公司財務報告內(nèi)部控制（ICOFR）評價與對策研究

□（江西理工大學 江西南昌 330013）

一、引言

2002年7月美國頒布了 《薩班斯—奧克斯利法案》（The Sarbanes Oxley Act，簡稱 SOX 法案），該法案第一次對財務報告內(nèi)部控制進行了闡述，將財務報告內(nèi)部控制（Internal control over financial reporting，以下簡稱ICOFR）定義為：由企業(yè)管理當局設計，由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，旨在為企業(yè)財務報告的可靠性提供合理保證的控制程序。SOX法案第404節(jié)中，對公司內(nèi)部報告信息做出了強制性披露要求，即公司管理層不但要出具ICOFR的自我評價報告，而且注冊會計師還要對上市公司ICOFR的自我評價報告出具審計意見。之后美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）發(fā)布了第二號和第五號評價準則作為其實施要求和指南。上市公司ICOFR的重要目標就是保證財務報告的可靠性和有效性。應該說SOX法案的公布，促進了美國財務報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展，同時也為國際社會開展ICOFR審計提供了借鑒依據(jù)。2006年7月我國“企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會”成立，2008年5月，我國財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年4月又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，基本規(guī)范和配套指引明確要求我國企業(yè)必須建立內(nèi)部控制審計制度，執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價和披露年度自我評價報告，同時聘請有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所對其內(nèi)控的有效性進行審計。內(nèi)部控制審計與財務報告審計一樣，成為上市公司的一項法定責任。這一系列的制度的制定和實施標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。ICOFR評價是企業(yè)董事會或類似權力機構對ICOFR設計的合理性、健全性和運行的有效性進行全面評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。

國外對ICOFR評價的研究起步較晚，早期主要作為附帶問題進行探討，直到20世紀90年代隨著財務造假案的增加，以及人們對財務報告信息質(zhì)量的期望升高，ICOFR的研究才開始引起學者們的注意。美國學者的研究主要涉及ICOFR評價的成本效益（Bill Dner，2003）、ICOFR 的評價內(nèi)容（Lehde 和 Wllis，2000）和評價標準（Raghunandan 和 Rama，1994）等幾方面的問題。

美國安然事件爆發(fā)后，我國對ICOFR評價的研究才得以展開，主要學者有朱榮恩、袁敏、吳水澎、陳漢文、陳關亭、張少華、張龍平、毛敏、仇瑩等。不過，目前國內(nèi)學者對ICOFR評價的研究多在于對國外經(jīng)驗的借鑒，尤其是對美國SOX法案以及PCAOC NO.2和PCAOC NO.5的學習和借鑒。借鑒內(nèi)容主要包括ICOFR評價的內(nèi)容、范圍以及評價報告等，但研究不夠深入和系統(tǒng)，故內(nèi)部控制建設還是停留在機械的模仿上。近年來，以張宜霞、田高良為代表對ICOFR審計收費和缺陷披露等進行了實證研究。目前我國對ICOFR評價缺乏有效的標準，內(nèi)部控制的各種評價形式?jīng)]有得到有機整合與協(xié)調(diào)，評價方法不合理（陳漢文和張宜霞，2008）。

總之，ICOFR評價的提出是概念上的創(chuàng)新，更是審計理念上的一次飛躍。做好ICOFR評價，可以增強公司管理人員的控制意識，改善管理層的控制環(huán)境，提高財務報告的可靠性。由于我國開展ICOFR評價和審計時間很短，這項工作雖然取得了一些成績，積累了一些經(jīng)驗，但也存在不少問題，本文以我國近年實施的 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和三項配套指引的數(shù)據(jù)經(jīng)驗為背景，在分析我國目前開展ICOFR評價存在的問題后，提出了完善我國ICOFR評價的政策建議，以期今后我國上市公司ICOFR評價體系的進一步完善和管理水平的提升。

二、我國上市公司開展ICOFR評價的現(xiàn)狀分析

（一）ICOFR評價成本過高

實施ICOFR評價的成本包括直接成本、間接成本和社會成本。公司在實施評價的初期效益難以單獨計算而發(fā)生的成本卻是巨大的，它對公司的經(jīng)營業(yè)績會產(chǎn)生強大的沖擊。美國對ICOFR相關法規(guī)實施過程也不是一帆風順的，曾造成了來自美國大公司和小公司利益集團的空前反對。他們認為執(zhí)行SOX法案的302節(jié)和404節(jié)會造成大量的執(zhí)行成本。有關研究表明，平均銷售收入為50億美元的公司，發(fā)生的額外費用超過財務報表費用的57%，還有的分析師用“每獲得10億美元的收入就要支付100萬美元的費用”來形容執(zhí)行第302節(jié)和第404節(jié)所需的花費成本。就我國上市公司的盈利水平，該項評價和審計支出也是難以承受的。故我國上市公司很少會自愿要求對ICOFR評價。從這幾年的實踐來看，雖然大多數(shù)公司能按照要求對內(nèi)控信息進行一定的披露，但大都泛泛而談，缺乏實質(zhì)內(nèi)容，對保證財務報告的可靠性作用甚微。

（二）內(nèi)部控制評價意識淡薄

內(nèi)部控制評價和審計的目的在于發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)控缺陷，以優(yōu)化內(nèi)部控制體系，提升公司的管理水平，這項工作理應是公司的內(nèi)生需要，而非公司外界壓力所迫。2011年，我國首次在上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制審計，并要求企業(yè)同時披露內(nèi)控自我評價報告。2011年共有217家上市公司參加或參與了內(nèi)控評價和審計（其中68家境內(nèi)外同時上市的公司，參與試點的有149家境內(nèi)上市的公司）。從2011年執(zhí)行內(nèi)控自我評價的情況看，不少企業(yè)對內(nèi)控評價重要性認識不足，僅停留在“合規(guī)”和“交差”的層面上，公司缺乏優(yōu)化內(nèi)控體系的積極性和動力。另外，不少企業(yè)將內(nèi)控評價看作是階段性任務，未將其當作一項長期的任務來抓。以上種種不重視內(nèi)控評價的表現(xiàn)，影響了內(nèi)控評價工作的正常開展。

（三）ICOFR評價方法不當

我國內(nèi)控基本規(guī)范和配套指引是根據(jù)制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點制定，內(nèi)控評價指引中有關ICOFR評價程序和方法，都是屬于一般性規(guī)定，缺少對各公司評價的針對性，很多規(guī)定不具體，同時評價指引賦予公司較大的自由裁量權。在對具體業(yè)務流程進行評價時，如果不結合企業(yè)自身特點，而只是簡單依照內(nèi)控應用指引的要求展開，其評價的結果必定不能起到優(yōu)化內(nèi)控體系的作用。另外不同行業(yè)不同類型的企業(yè)之間差異較大，各企業(yè)對內(nèi)控的理解及重視程度也不同，企業(yè)實施內(nèi)控評價的出發(fā)點以及參與評價人員的素質(zhì)也存在較大差異，因此上市公司在評價方法的選擇上存在較大差異，影響了評價結果的有效性。

（四）ICOFR評價缺失

由于上市公司內(nèi)部控制與ICOFR是兩個不同的概念，它們在具體內(nèi)涵和目標上有很大的不同。內(nèi)部控制是公司治理層的控制，關注的是公司層面的風險評估及監(jiān)督問題，目標是站在管理層角度幫助其提高經(jīng)營效果和經(jīng)濟效益；ICOFR是財務報告層面的控制，關注的是業(yè)務或交易層面的控制，目標是站在投資者的角度試圖通過內(nèi)控提高管理層財務呈報的可靠性。而目前我國進行ICOFR評價遵循的是《內(nèi)控基本規(guī)范》和三個配套指引。內(nèi)部控制審計只要求對ICOFR的有效性發(fā)表意見，對于非ICOFR的有效性不發(fā)表意見，只在審計報告中增加強調(diào)段進行披露起提醒作用。在內(nèi)控評價審計執(zhí)業(yè)時遵循的是《內(nèi)控基本規(guī)范》和三項配套指引，卻沒有專門的ICOFR評價指引可供遵循，在內(nèi)控評價和審計的實踐中，這顯然是不妥的，會導致ICOFR評價缺失，同時也大大增加了評價和審計難度、范圍和成本。

（五）內(nèi)部控制缺陷認定不準

內(nèi)部控制缺陷認定不準會導致內(nèi)控評價報告不真實的表達。近年來的實踐表明，導致內(nèi)部控制缺陷認定的原因主要有三方面：一是內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性認定不清。內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性二者既有聯(lián)系又有區(qū)別，但又容易混淆。如果把內(nèi)控缺陷當成內(nèi)控局限性認定那就會得出ICOFR有效的錯誤結論。二是ICOFR缺陷與公司內(nèi)控缺陷認定不明。站在注冊會計師角度，注冊會計師要對ICOFR有效性發(fā)表意見；站在公司的角度，公司管理層要對ICOFR缺陷和非ICOFR缺陷認定納入評價的范圍。在企業(yè)自我評價報告中并未要求企業(yè)將ICOFR與非ICOFR缺陷分開披露。很明顯，公司與注冊會計師進行評價發(fā)表意見的對象不一致，二者的報告形式也有區(qū)別。三是內(nèi)部缺陷程度不容易區(qū)分。內(nèi)控缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，相關指引中只有對其進行定性模糊描述。目前注冊會計師只能根據(jù)經(jīng)驗和職業(yè)能力對內(nèi)控缺陷進行判斷和分類，因此很可能將重大缺陷劃分為重要或一般缺陷，從而得出ICOFR有效的錯誤結論。

三、完善我國上市公司ICOFR評價的對策

根據(jù)我國上市公司內(nèi)部控制評價存在的問題，可以從以下幾方面去完善上市公司ICOFR評價制度。

（一）切實提高認識水平

針對我國部分企業(yè)對內(nèi)部控制的認識僅只停留在“合規(guī)”和“交差”的層次和缺乏優(yōu)化內(nèi)控體系的積極性和動力的現(xiàn)狀，公司要注重內(nèi)部文化培養(yǎng)和建設，要切實提高公司全體員工對內(nèi)控的理解和認識。領導要起推動作用，不斷提高自身對內(nèi)控評價的認識程度，從“合規(guī)”和“交差”的出發(fā)點轉變?yōu)橥ㄟ^評價和審計來提升管理水平的最終目的，從制定制度的 “應付心理”轉變到“重在執(zhí)行”的管理實踐，從階段性的內(nèi)控建設轉變成一項長期的、持續(xù)改進的內(nèi)控優(yōu)化工作，身體力行推動內(nèi)控的建設和評價工作。通過制定激勵和考核機制，轉變各中層領導的權力觀念，降低對內(nèi)控建設的抵觸情緒。要加大對基層員工的宣傳教育，鼓勵其參與到內(nèi)控建設和評價的實踐中，形成全員參與、人人負責的良性互動。

（二）將ICOFR評價與財務報告審計整合

這主要基于三方面的考慮：第一，ICOFR評價與財務報告審計二者業(yè)務類型相同，都同屬為責任方認定提供合理保證業(yè)務。第二，二者實現(xiàn)的目的相同，都是為外部利益相關者提供高質(zhì)量和可靠性強的財務報告信息。第三，二者都強調(diào)風險導向思路，它們一定程度上關聯(lián)并相互補充，因此將二者融合，可以相互印證審計證據(jù)，相互利用審計成果，達到既降低審計成本，又提高ICOFR評價以及財務報告審計的質(zhì)量和效率。美國第5號審計準則也明確指出，上市公司的審計人員需要在財務報告審計的同時進行ICOFR的審計，并提出了融合審計的理念。在對內(nèi)部控制評價與審計時注冊會計師應有效協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以快速和有效實現(xiàn)二者的目的。

（三）建立內(nèi)控評價人才培養(yǎng)的長效機制

專業(yè)人才的缺乏是內(nèi)控建設和評價的瓶頸。ICOFR在我國尚處于起步探索階段，相關專業(yè)人才缺乏，為了能夠順利實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引，提高我國ICOFR評價和審計報告的質(zhì)量，就必須提高相關人員的能力。一是要進行ICOFR評價的學習，深入理解其理論體系和相關概念，二是有關人員要積極參加由財政部、證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會等權威部門組織的ICOFR評價與審計的業(yè)務培訓，加強對《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引的理解。三是會計師事務所要投入必要的人財物，及時對注冊會計師進行業(yè)務指導和勝任能力的測試，完善ICOFR審計的質(zhì)量控制體系?？傊髽I(yè)和會計師事務所要積極探索建立長期、科學和有效的內(nèi)控專業(yè)人才的培養(yǎng)機制。

（四）準確識別和認定內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制缺陷的識別和認定是新鮮事物，針對目前我國內(nèi)部控制缺陷界定、分類和認定沒有統(tǒng)一、明確的標準的現(xiàn)狀，我們認為可以從兩方面入手解決：一是按原則性和規(guī)范式相結合的思路從理論層面明確內(nèi)部控制缺陷的界定，區(qū)分內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限，以及財務報告缺陷和非財務報告缺陷，這樣才能更有利于內(nèi)控建設、評價和審計。二是采用定性和定量結合的方法從操作層面具體化ICOFR缺陷和非ICOFR缺陷。ICOFR缺陷可采用定量方法界定，用“可能性”和“導致后果”的嚴重程度來劃分缺陷類別。嚴重程度可量化進行，不要簡單地劃分一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。對“可能性”的量化可借鑒我國《或有事項會計準則》的規(guī)定，比如，“很可能”發(fā)生的概率是大于50%但小于或等于95%等。對“導致后果”具體量化方法可根據(jù)缺陷造成的錯報金額占財務報告相關項目，如資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等的百分比來確定。總之，內(nèi)部控制缺陷的識別和認定是內(nèi)部控制評價和審計鑒證過程中非常重要的一環(huán)。

（五）盡快制定和出臺ICOFR評價指引

針對目前我國在ICOFR評價時沒有專門ICOFR評價指引可供遵循給ICOFR帶來的評價缺失、評價難度、范圍和成本增加的現(xiàn)狀，建議我國應盡快制定和出臺ICOFR評價指引。該指引要具有明晰性和操作性，能為ICOFR的評價和披露提供評價標準。指引內(nèi)容要包括ICOFR的目標、評價范圍、內(nèi)部控制缺陷的識別、披露和改進措施以及財務報告錯報的風險識別等。為突出重點，避免披露時面面俱到執(zhí)行時卻流于形式，建議在該指引中明確評價對象是公司的ICOFR，且只對ICOFR的有效性進行評價等內(nèi)容。