股份支付的會(huì)計(jì)處理探析

浙江省第一水電建設(shè)集團(tuán)股份有限公司 陳淳

股份支付的會(huì)計(jì)處理探析

浙江省第一水電建設(shè)集團(tuán)股份有限公司 陳淳

摘 要：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份(2006)》及應(yīng)用指南，對股份支付的定義特征進(jìn)行說明，重點(diǎn)闡述的權(quán)益工具為股份有限公司的股票，但對同屬合并集團(tuán)的其他主體的權(quán)益工具闡述較少，本文通過舉例對其他主體的權(quán)益工具進(jìn)行重點(diǎn)闡述。

關(guān)鍵詞：股份支付 權(quán)益工具 資本公積

1 案例

1.1 第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，控股股東變化

2012年7月，原控股股東香港樂天公司持有A擬上市公司(股本10000萬元)60%股權(quán)，將其中20%(2000萬)股權(quán)以3000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B高管公司。B公司的股東由大股東張某和其他10個(gè)自然人組成，B公司購買A公司10%的股權(quán)款由張某和其他股東現(xiàn)金投入。該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，B公司(實(shí)收資本5000萬元)成為A公司的控股股東。

1.2 第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，控股股東變化

2014年7月，大股東張某和其他5個(gè)自然人將所持有B公司8%(其中張某出讓2%)股權(quán)以每股2元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司由張某、吳某等5個(gè)自然人組成，按持股比例計(jì)算張某通過C公司、B公司間接持有A公司1%的股權(quán)。2014年8月，香港樂天公司將所持5%股權(quán)以6元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給戰(zhàn)略投資者。

2 股份支付認(rèn)定

2.1 股份支付的定義

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》第二條規(guī)定“：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易?！贝颂幍臋?quán)益工具并不僅限于股份有限公司的股票，而是泛指本會(huì)計(jì)主體或者同屬合并集團(tuán)的其他主體的權(quán)益工具。

2.2 股份支付的認(rèn)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第十二章第一節(jié)將“股份支付”特征概括為：(1)是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；(2)是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的交易；(3)交易的對價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。符合上述特征的安排均屬于股份支付。

從案例中分析，均為獲取職工服務(wù)為目的交易，交易的對象為擬上市公司或擬上市公司控股股東的股權(quán)，符合股份支付的特征。上述兩次股權(quán)交易均應(yīng)為股份支付。擬上市公司應(yīng)確認(rèn)股份支付費(fèi)用。

3 如何確認(rèn)股份支付費(fèi)用

3.1 香港樂天公司將所A公司20%給B公司，按評估價(jià)格為公允價(jià)值

表1 股份支付費(fèi)用計(jì)算過程 單位：萬元

3.2 張某和其他5個(gè)自然人將所持有B公司8%(其中張某出讓2%)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司

3.2.1 如何確認(rèn)公允價(jià)值(單價(jià))

擬上市公司的公允價(jià)值由于計(jì)算比較困難，部分公司甚至以此為借口不確認(rèn)股份支付費(fèi)用。通常有以下途徑來確定公允價(jià)值：以賬面每股凈資產(chǎn)作為公允價(jià)值、以轉(zhuǎn)讓給外部戰(zhàn)略投資的價(jià)格作為公允價(jià)值、以每股凈資產(chǎn)的評估值作為公允價(jià)值。上述三種方法各有利弊，一般情況下采用外部戰(zhàn)略投資者的價(jià)格，但由于外部戰(zhàn)略投資者極有可能會(huì)存在業(yè)績承諾、對賭條款等附加條件，使得公允價(jià)值的合理性有所下降。通常情況下，1年以內(nèi)引入戰(zhàn)略投資者，則以戰(zhàn)略投資者的價(jià)格作為計(jì)算公允價(jià)值的依據(jù)，如果沒有外部戰(zhàn)略者的價(jià)格作為參考，則選用每股凈資產(chǎn)的評估值相對合理。

2014年7月，B公司評估每股凈產(chǎn)為1.9元，可作為公允價(jià)值，但由于引入戰(zhàn)略投資者的時(shí)間較近，且沒有利潤對賭等附加條件，應(yīng)將6元/股作為公允價(jià)值的計(jì)算依據(jù)。

3.2.2 股份支付數(shù)量

股份支付數(shù)量在計(jì)算股份支付費(fèi)用時(shí)也是個(gè)難點(diǎn)，在股份支付準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定如何計(jì)算股份支付數(shù)量，特別是對員工將來的獎(jiǎng)勵(lì)，一般情況下均存在業(yè)績承諾等附加條件，也就是意味著存在等待期。等待期的股份支付數(shù)量是一個(gè)變量，如果沒有達(dá)到規(guī)定的業(yè)績要求或者沒有完成規(guī)定的業(yè)績承諾，股份支付數(shù)量很有可能就是0，股份支付數(shù)量主要依賴于實(shí)際的經(jīng)營業(yè)績和員工的服務(wù)情況。

在本案例中，股份支付數(shù)量體現(xiàn)為張某和其他5個(gè)自然人對員工過去的獎(jiǎng)勵(lì)，并不存在業(yè)績承諾、服務(wù)期等限加數(shù)量，計(jì)算相對簡單，具體如下。

(1)大小股東轉(zhuǎn)讓的股權(quán)均為股份支付的數(shù)量

大股東張某和其他5個(gè)自然人將所持有B公司8%(折算成A公司4.8%股份)，應(yīng)扣除張某通過C公司持有A公司1%股權(quán)(張某轉(zhuǎn)給自己的股權(quán)不計(jì)算在內(nèi))。

上述情況折算成A公司的股權(quán)比例為8%*60%*10000-1%*10000=380(萬股)

(2)認(rèn)定張某為公司的實(shí)際控制人，僅計(jì)算張某出讓部分股份為股份支付數(shù)量

大股東張某將所持有B公司2%(折算成A公司1.2%股份)，應(yīng)扣除張某通過C公司持有A公司1%股權(quán)。

上述情況折算成A公司的股權(quán)比例為2%*60%*10000-1%*10000=20(萬股)

3.3 股份支付費(fèi)用的金額

股份支付費(fèi)用=股份支付單價(jià)*股份支付數(shù)量(1)大小股東轉(zhuǎn)讓的股權(quán)均為股份支付

表2 股份支付費(fèi)用計(jì)算過程 單位：萬元

(2)認(rèn)定張某為公司的實(shí)際控制人，僅計(jì)算張某出讓部分股份為股份支付

表3 股份支付費(fèi)用計(jì)算過程 單位：萬元

3.4 股份支付費(fèi)用是否分?jǐn)?/p>

股份支付費(fèi)用是一次性計(jì)入費(fèi)用，還是分期分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用，在實(shí)務(wù)中存在較大的分歧。通常情況下，按是否存在等待期區(qū)別對待，如上述案例中股份支付屬于一次性到位，不存在等待期的情況，應(yīng)一次性計(jì)入費(fèi)用。如果存在等待期，應(yīng)從行權(quán)日開始分期按月分?jǐn)傒^妥。如果整個(gè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃為二期，第一期股權(quán)按計(jì)劃實(shí)現(xiàn)承諾利潤等目標(biāo)，股權(quán)激勵(lì)到位；第二期未能完成承諾利潤，則被動(dòng)取消股權(quán)激勵(lì)，則可將該期股份支付費(fèi)用于本期內(nèi)沖回。

3.5 會(huì)計(jì)處理

公司應(yīng)于2014年度作以下會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用-股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用 15，200，000.00

貸：資本公積-其他資本公積 15，200，000.00

上述分錄影響公司的凈利潤，不影響公司的凈資產(chǎn)、現(xiàn)金流量。

4 股份支付相關(guān)的其他 事項(xiàng)

4.1 股份支付費(fèi)用是否為非經(jīng)常性損益

根據(jù)2011年9月保代培訓(xùn)記錄(第三期)證監(jiān)會(huì)審核人員所述，股份支付費(fèi)用作為非經(jīng)常性損益。

4.2 股份支付成本由誰承擔(dān)

從股份支付的定義出發(fā)：企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付本質(zhì)上是一種交易，企業(yè)是交易一方、職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方是另一方。從會(huì)計(jì)處理分析，公司增加了管理費(fèi)用，減少了未分配利潤，增加了資本公積。從凈資產(chǎn)的角度分析，上述案例屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，A公司的凈資產(chǎn)并沒有減少。實(shí)際上是張某和5個(gè)自然人的股權(quán)原可以通過將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外部戰(zhàn)略投資者獲利，他們將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他員工。從此角度分析，實(shí)際的承擔(dān)者是低價(jià)出讓股權(quán)方。

4.3 股份支付費(fèi)用能否在企業(yè)所得稅前列支

根據(jù)國務(wù)院證券管理委員會(huì)發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》(證監(jiān)公司字[2005]151號(hào))的規(guī)定，以及關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))的規(guī)定：可以在企業(yè)所得稅稅前列支。擬上市公司可以參照上市公司執(zhí)行。

4.4 個(gè)人所得稅

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問題的通知(國稅發(fā)[1998]9號(hào))、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知(財(cái)稅[2005]35號(hào))等相關(guān)稅法規(guī)定，個(gè)人應(yīng)按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。由于個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)沒有獲得利益，同時(shí)沒有現(xiàn)金流入。在實(shí)際操作中并沒有將此項(xiàng)目合并計(jì)入工資等薪金所得中繳納個(gè)人所得稅，在實(shí)際操作中通常采用在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)一并繳納。

4.5 權(quán)益性結(jié)算的股份支付或現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

結(jié)算企業(yè)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付還是權(quán)益結(jié)算的股份支付，主要看股份支付發(fā)生時(shí)，支付的對價(jià)為股份還是現(xiàn)金，如果付出的是現(xiàn)金，則就是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果最終付出的是股份，則就是權(quán)益結(jié)算的股份支付。最本質(zhì)的區(qū)別是現(xiàn)金結(jié)算是企業(yè)以現(xiàn)金支付，權(quán)益結(jié)算是企業(yè)以股份來結(jié)算。

案例一(一)企業(yè)結(jié)算是擬上市公司的股份，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

案例一(二)企業(yè)結(jié)算是擬上市公司控股股東的股東，也應(yīng)視同擬上市公司的股份，也屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

中圖分類號(hào)：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)10(a)-101-03