淺談作業(yè)成本法在醫(yī)院項目成本核算與管理中的應用

沈美萍

摘要：成本管理是醫(yī)院管理的核心內(nèi)容之一，面對競爭日益激烈的醫(yī)療市場，醫(yī)院在追求收入的同時，同樣也要關注成本管理發(fā)展趨勢。作為一種科學的成本管理方法，作業(yè)成本法彌補了傳統(tǒng)成本法下計算方面的不足，本文嘗試將作業(yè)成本法應用于醫(yī)院成本核算，用科學的方法揭示了醫(yī)療項目成本發(fā)生的原因，為醫(yī)院經(jīng)營管理提供準確的成本信息。

關鍵詞：作業(yè)成本法；成本核算；醫(yī)院成本管理

隨著醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展及醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的全面推進，國內(nèi)醫(yī)療市場競爭日益激烈。傳統(tǒng)的管理理念無法滿足醫(yī)療事業(yè)發(fā)展的需要，醫(yī)療服務單位只有不斷更新管理理念與方法、提高管理效益，同時節(jié)支降耗，以較少的投入取得較大的社會效益和經(jīng)濟效益，從而增強醫(yī)療服務單位的競爭能力。在核算及控制成本方面，作業(yè)成本法在其他領域尤其是制造業(yè)顯示出了極大優(yōu)勢，但在醫(yī)療服務行業(yè)尚為鮮見。作業(yè)成本法是以作業(yè)為媒介的成本核算方法，它以作業(yè)量為成本分配基礎、以作業(yè)為成本分配的基本對象，根據(jù)成本動因按照多種分配標準分配資源，可簡單地概括為"產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源"。

1作業(yè)成本法

1.1作業(yè)成本法的原理 作業(yè)成本法簡稱ABC（Activity-Based Costing，簡稱ABC）法，即以作業(yè)為基礎的成本計算方法。生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務的完成水準的關鍵。針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，作業(yè)成本法和基于ABC的作業(yè)成本管理（ABCM），在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業(yè)，得到了廣泛的應用。

一般認為，作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，作業(yè)的劃分從產(chǎn)品設計開始，到物料供應；從工藝流程的各個環(huán)節(jié)、總裝、質(zhì)檢到發(fā)運銷售全過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認計量，最終計算出相對準確的產(chǎn)品成本。同時，經(jīng)過對所有與產(chǎn)品相關聯(lián)作用的跟蹤，為消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，增加需求者價值，提供有用信息，促進最大限度的節(jié)約，提高決策、計劃、控制能力，以最終達到提高企業(yè)競爭力和獲利能力，增加企業(yè)價值的目的。

作業(yè)成本法的指導思想是："成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源"。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務）成本更準確真實。

1.2作業(yè)成本法的計算步驟 在作業(yè)成本法下，成本計算程序分為兩大階段六個步驟。第一階段是將制造費用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫（同一成本），并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費用分攤給產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。其實際操作步驟如下：

1.2.1定義、識別和選擇主要作業(yè)。

1.2.2歸集資源費用到同質(zhì)成本庫（作業(yè)中心）。這些資源通?？梢詮钠髽I(yè)的總分類帳中得到，但總分類帳并無執(zhí)行各項作業(yè)所消耗資源的成本。

1.2.3選擇成本動因，計算成本庫分配率。從中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得；成本動因和消耗資源之間相關程度越高，現(xiàn)有的成本被歪曲的可能性就會越小；成本動因也稱成本驅(qū)動因素，是指引起相關成本對象的總成本發(fā)生變動的因素。

1.2.4計算成本庫分配率。

1.2.5把作業(yè)庫中的費用分配到產(chǎn)品上去；某產(chǎn)品某成本動因成本=某成本庫分配率X成本動因數(shù)量。

1.2.6計算產(chǎn)品成本 作業(yè)成本計算的目標最終要計算出產(chǎn)品的成本。直接成本可單獨作為一個作業(yè)成本庫處理。將產(chǎn)品分攤的制造費用，加上產(chǎn)品直接成本，為產(chǎn)品成本。某產(chǎn)品成本=∑成本動因成本+直接成本。

在作業(yè)成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接計入有關產(chǎn)品，而其他間接成本（制造費用等）則首先分配到有關作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關產(chǎn)品。作業(yè)成本法仍然可以分為品種法、分批法和分步法等成本計算基本方法，或者說作業(yè)成本法可與品種法、分批法和分步法結(jié)合起來運用。

1.3作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法比較 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相互聯(lián)系，有其共同之處。它們都是在其特定的社會經(jīng)濟體制以及企業(yè)管理環(huán)境產(chǎn)生的，都是一種成本核算辦法，進行間接費用的分配，最終都對企業(yè)經(jīng)營決策和市場導向具有一定的影響和作用。然而，傳統(tǒng)成本計算方法以醫(yī)院各種醫(yī)療服務項目作為成本計算對象。作業(yè)成本法則不僅關注醫(yī)療服務項目成本，而且更多關注醫(yī)療服務項目成本產(chǎn)生的原因及其形成的全過程。因而，它的成本計算對象是多層次的，不但把各種醫(yī)療服務項目作為成本計算對象，而且把資源、作業(yè)、作業(yè)中心作為成本計算對象。

1.4作業(yè)成本法的意義 作業(yè)成本法產(chǎn)生的基礎，以及它的促進成本分配的精確化、所能提供成本信息的決策相關性、提供有意義的非財務信息、拓展成本服務的范圍等特點，表明與現(xiàn)代企業(yè)相適應的成本控制制度，應是建立在作業(yè)管理基礎上的；它將形成產(chǎn)品的各項作業(yè)作為責任和控制中心，從成本發(fā)生的根源上展開分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的動態(tài)的增值標準，從財務和經(jīng)營兩個方面對作業(yè)業(yè)績進行評價，不斷改變作業(yè)方式，從而達到持續(xù)降低成本的目標。為此，作業(yè)成本法有較好的應用前景。在一般應用中，應先分析作業(yè)成本法應考慮的問題，為順利實施準備充分的條件，堅持作業(yè)成本法與目標成本、改進成本、生命周期成本、限制理論等其它管理會計方法結(jié)合。在具體運用中，除了在制造業(yè)應用外，亦可在服務業(yè)上進行嘗試。

2醫(yī)院項目成本核算現(xiàn)狀

2.1醫(yī)院項目成本核算的方法 目前我國常見的醫(yī)院服務項目成本計算方法主要分為兩大類。

2.1.1成本收費比率法（RCC法） 該方法的步驟是：歸集整個成本中心部門的總成本；用總成本除以總收入得到某一特定比率；當要獲得某一項服務的成本時，只要將該服務的收費乘以此比率即可。此方法是估計服務成本最簡單的方法。但成本收費比率法是利用服務項目所收取的費用來估計服務成本，并非依據(jù)實際情況，所以降低了成本計算的精確性和可靠度。

2.1.2相對價值尺度法（RVU法） 該方法是從服務層的角度來追溯成本，也就是說，人力、物力以及其它成本在服務前就已經(jīng)決定了。該類型最常見的是相對價值尺度法，它先根據(jù)服務的相對價值決定相對價值成本單位（RVU）值，越復雜的處置其相對價值成本單位值越高，然后由部門的總成本資料以及部門的相對價值成本單位值計算服務成本。該方法可以讓管理者較真實地了解部門內(nèi)各項服務和服務間資源耗用的情形。但相對價值法是在假設每一個相對價值成本單位都是以相同的比例使用同一組資源，但真實情況可能變異較大。

2.2傳統(tǒng)醫(yī)院項目成本核算方法的不足

2.2.1不利益于醫(yī)院項目決策

2.2.1.1只計算醫(yī)院或科室損益 若要計算醫(yī)療服務項目的成本，如單位服務成本和病種成本，則必須開展專項研究。

2.2.1.2缺乏合理的分攤基礎 在第一階段將間接成本分攤到各成本中心的過程中，大部分醫(yī)院會盡量將成本追溯到各成本中心；但第二階段將非收益中心的成本分攤到各收益中心的過程中，雖然有直接、階梯、相互3種不同的分攤方式，然而因醫(yī)院的科室較多，要理清各部門間的因果關系很困難，目前多以收入、人數(shù)、人次等的構(gòu)成作為分攤基礎分攤到各收益中心，沒有根據(jù)實際的資源耗費作為分攤基礎。

2.2.1.3無法提供管理決策信息 因此，并未討論導致成本發(fā)生的原因，所以不易顯示資源的使用、配置與效率，僅能提供營運收益的情況，無法提供非財務信息，以至于醫(yī)院無法采取主動的方法來規(guī)劃、管理，以降低成本。同時，由于缺乏因果關系的分攤基礎，容易造成部門間成本的扭曲，無法合理顯示部門績效并影響醫(yī)務人員的工作積極性。

2.2.1.4無法提供績效獎勵的基礎信息 在傳統(tǒng)的按服務項目補償?shù)闹Ц吨贫认?，醫(yī)生提供的服務越多，醫(yī)院的收益也就越多，醫(yī)生的獎金也隨著服務量的增加而增加。但是在城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保障制度實施以后，為了維持保險基金的財務平衡，部分地區(qū)開始采取按病例支付制度，保險部門按病例給醫(yī)療機構(gòu)補償，因此醫(yī)療機構(gòu)不再是做的越多，賺的越多。醫(yī)院必須適當?shù)乩冕t(yī)療資源及精確地控制醫(yī)療服務項目的成本才能獲得利潤。但目前對醫(yī)務人員的獎勵制度卻未隨著支付制度的改變而進行調(diào)整，因此可能造成醫(yī)務人員的收入不斷增加，但卻發(fā)生科室或醫(yī)院經(jīng)營的虧損。

2.2不利于醫(yī)院成本的控制和管理

2.2.1無法在事前避免不必要成本的發(fā)生在傳統(tǒng)的成本會計制度下，一般是通過分析已經(jīng)發(fā)生的成本信息，在事后分析與標準成本的差距，從而達到成本控制的目的。而如何在事前就能防范，傳統(tǒng)成本核算方法卻不能辦到。

2.2.2無法通過傳統(tǒng)成本管理對醫(yī)院的資源進行優(yōu)化。在醫(yī)院建設中，提倡建立"節(jié)約型醫(yī)院"的目標。這個"節(jié)約型醫(yī)院"不是單單指一般成本意義上的節(jié)約，而是包含著資源優(yōu)化配置這一重要內(nèi)容。而傳統(tǒng)成本核算方法則不能告訴我們?nèi)绾蝸韮?yōu)化資源，真正地提高效率。

3作業(yè)成本法在醫(yī)院項目核算中的運用

國外醫(yī)院在上世紀90年代開始實施作業(yè)成本制度，實施后的結(jié)果均顯示，作業(yè)成本制度確實可給醫(yī)院管理者提供較傳統(tǒng)成本核算更真實可靠的決策信息。作業(yè)成本法建立在"成本消耗作業(yè)、作業(yè)進而消耗組織成本"的兩個前提之上，強調(diào)成本動因和結(jié)果關系，進而對產(chǎn)品、服務、客戶以及其他任何成本目標進行系統(tǒng)的成本分配。從作業(yè)成本法的角度。醫(yī)院醫(yī)療服務產(chǎn)品的供給過程可定義為一系列相互聯(lián)系的醫(yī)療服務作業(yè)的過程，而醫(yī)療服務作業(yè)的運作過程則是消耗醫(yī)療資源（成本）的過程。

3.1作業(yè)成本法在醫(yī)院運用的可行性 作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認的是企業(yè)資源計量的所有作業(yè)，主要是把耗用的資源成本準確的計入作業(yè)，然后根據(jù)成本動因，將所有的作業(yè)成本分配給成本計算對象的一種成本計算方式。我們可以通過作業(yè)成本的計算，對作業(yè)活動進行追蹤和動態(tài)反映，盡早消除無盈利的作業(yè)，改進利潤高的作業(yè)，及時提供有效信息，以此來減少損失，節(jié)約資源，提高決策，計劃和控制的科學性和有效性，不斷提高醫(yī)院管理水平。

成本動因也稱成本驅(qū)動因素，是指引起相關成本對象的總成本發(fā)生變動的因素。在作業(yè)成本計算中，成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因是引起作業(yè)成本變動的因素。資源動因被用來計量各項作業(yè)對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業(yè)。作業(yè)動因是引起產(chǎn)品成本變動的因素。作業(yè)動因計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎。

根據(jù)"產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源"的思想，醫(yī)院的成本核算可以被分為兩個階段。

第一階段：將醫(yī)療項目執(zhí)行中消耗的資源追溯到具體的醫(yī)療作業(yè)，計算作業(yè)的成本，并根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率。

第二階段：根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各相關醫(yī)療項目。

作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有3種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分攤。作業(yè)成本法的一個突出特點，就是強調(diào)以直接追溯或動因追溯的方式計入醫(yī)療項目，而盡量避免分攤方式。

目前中國醫(yī)療行業(yè)處于市場化初期，綜合醫(yī)院發(fā)展和生存的壓力很大。傳統(tǒng)粗放的經(jīng)營管理模式使醫(yī)院內(nèi)部資源浪費較大。醫(yī)院提供的服務種類，技術難以相差很大，且無統(tǒng)一的行業(yè)標準對其成本量化。利用信息管理技術，采用作業(yè)成本法能合理的利用醫(yī)院資源，減少資源的浪費。

3.2作業(yè)成本計算法的具體步驟 在作業(yè)成本法下，醫(yī)院的醫(yī)療服務活動可被分為若干作業(yè)，這些作業(yè)分別以各自不同的方式耗費資源為患者服務。醫(yī)院的資源有人力資源、物力資源、財力資源等，每種資源被各種作業(yè)所消耗。根據(jù)醫(yī)院行業(yè)特點和實際情況，我們要把資源費用分配到各項作業(yè)中，最后歸集到每項醫(yī)療服務活動中，從而計算出該項醫(yī)療活動的項目成本。因此，可以簡單的認為，醫(yī)院作業(yè)成本核算工作有4個步驟構(gòu)成。

3.2.1根據(jù)不同的作業(yè)動因設置作業(yè)，然后將有相同或相近性質(zhì)的作業(yè)合并設置作業(yè)中心。識別各項作業(yè)需要進行相應的調(diào)查和分析，確認醫(yī)療項目的主要工作，對相關工作人員進行調(diào)查并記錄，以了解作業(yè)的具體內(nèi)容，類型，作業(yè)對象和作業(yè)動因，最后根據(jù)調(diào)查的情況定義每一項作業(yè)。

3.2.2根據(jù)資源動因分配各項消耗的資源費用到作業(yè)。對日常發(fā)生的各種費用進行記錄，根據(jù)費用發(fā)生的原因?qū)⑵溆嬋敫鱾€作業(yè)中，通過這一步，我們了解作業(yè)的資源消耗情況，結(jié)合作業(yè)動因分析作業(yè)效率。醫(yī)院的經(jīng)營過程是由作業(yè)構(gòu)成的，醫(yī)院所有耗費都是在作業(yè)中發(fā)生的。因此，所有的耗費均可以通過作業(yè)進行歸集。要歸集費用到作業(yè)首先要對費用進行分類，然后，再按照類別和用途歸集到各個作業(yè)。醫(yī)院的資源費用包括人員福利經(jīng)費、業(yè)務材料費、公務費、修繕費、固定資產(chǎn)購置費和其他商品服務支出。除房屋購置費等個別費用外，絕大多數(shù)費用都可以按照費用的用途歸集到各個作業(yè)。

3.2.3分攤各項作業(yè)成本到作業(yè)中心。期末將作業(yè)成本匯總，再按照流程匯總到作業(yè)中心。對于作業(yè)來說不存在間接費用，對醫(yī)療項目來說，間接成本任然存在。所以，必須將各個作業(yè)的成本匯集到作業(yè)中心，形成最終作業(yè)。

3.2.4根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)中心的成本分別匯總分配到成本標的--醫(yī)療項目，計算其總成本和單位成本。以醫(yī)療項目為成本標的，首先要對醫(yī)院的醫(yī)療項目進行明確的界定，按成本標的消耗作業(yè)的多少分配全部作業(yè)。經(jīng)過分攤，醫(yī)院醫(yī)療項目的所有消耗都歸集到了最終作業(yè)，依次可以計算作業(yè)的總成本，然后根據(jù)作業(yè)的性質(zhì)，選擇適合作業(yè)動因?qū)ψ鳂I(yè)總成本作進一步分配計算單位作業(yè)成本。最后將單位作業(yè)成本按照作業(yè)鏈的順序累加，確定成本項目的成本。

3.3作業(yè)成本法在醫(yī)療項目成本核算中的意義 醫(yī)院在成本核算中采用作業(yè)成本法，并采取相應的作業(yè)成本管理模式能有效地解決下列問題：

3.3.1使成本核算更加合理 作業(yè)成本法能夠客觀地評價各類病種或者特定治療過程的成本水平以及成本特征，與收益數(shù)據(jù)相聯(lián)系就可以客觀評價其贏利水平。通過作業(yè)成本法來歸集的成本數(shù)據(jù)以作業(yè)分析和成本動因為出發(fā)點，能夠更加客觀地體現(xiàn)成本目標對資源的消耗。因此，醫(yī)院能夠更加合理地制定價格例如以某類患者為成本目標，通過對治療此類患者的作業(yè)的分析得到單位患者消耗的資源數(shù)量，在制定價格時就可以避免價格制定得過高。過高的價格一方面可能損害患者的切身利益，同時在醫(yī)療競爭日趨加劇的背景下，也可能導致丟失病源。

3.3.2使醫(yī)院成本核算編制以及業(yè)績考核更加科學 預算編制和業(yè)績考核是兩類企業(yè)管理活動。成本編制預算是醫(yī)院管理的突出環(huán)節(jié)，其中作業(yè)成本法的采用能夠使預算的編制建立在充分的作業(yè)分析基礎之上，使得預算更加具有針對性。另一方面，成本是考核醫(yī)院部門和個人的重要指標，然而，發(fā)生成本的高低除了決定于努力程度之外，還決定于作業(yè)自身的特點，如某一個成本目標消耗的作業(yè)比其他成本目標要復雜，那么在相同的努力下，該成本目標消耗的成本一定程度上高于其他成本目標就是合理的，相應考核標準就應該制定得相對較高。因此，合理運用作業(yè)成本法就可以建立更加科學的考核體系。

3.3.3使得醫(yī)院作業(yè)流程優(yōu)化，提高整體管理水平 目前很多醫(yī)院成本核算停留在"摸家底"、算獎金收入的水平上，還沒上升到改進管理水平的高度。如前所述，作業(yè)成本法是在分析作業(yè)的基礎上，通過成本動因來歸集成本目標的成本信息。因此，除了提供某項成本目標的成本數(shù)據(jù)信息以外，還能夠提供作業(yè)本身的相關信息，借此可以對作業(yè)流程本身進行管理，減少甚至消除運營過程中冗余的作業(yè)以及消耗資源過高的作業(yè)，最終實現(xiàn)整體作業(yè)流程的優(yōu)化。

隨著市場競爭的不斷加劇，醫(yī)院選擇自身戰(zhàn)略變得更加慎重，通過作業(yè)成本法的使用，醫(yī)院可以獲得客觀的成本信息和作業(yè)信息，從而可以篩選最符合自身特點的價制定更加有效的長期發(fā)展戰(zhàn)略。如醫(yī)院在決定是否引入新的醫(yī)療項目時，就可以通過作業(yè)成本法提供的信息對可能開設的醫(yī)療項目所消耗的成本進行預測和分析，從而在一定程度上保障了戰(zhàn)略決策的合理性。

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編輯/張燕