關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理問題的探討

濟(jì)寧宏橋稅務(wù)師事務(wù)有限責(zé)任公司 廖秀華

增值稅會(huì)計(jì)核算是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容，正確計(jì)算、按時(shí)交稅是會(huì)計(jì)工作的重要內(nèi)容。為規(guī)范增值稅的會(huì)計(jì)核算，我國財(cái)政部門從上世紀(jì)九十年代開始，出臺(tái)了一系列關(guān)于增值稅賬務(wù)處理的規(guī)定。這些規(guī)定促進(jìn)了稅制改革和會(huì)計(jì)改革，為廣大財(cái)會(huì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理提供了權(quán)威的依據(jù)。但是隨著稅制改革和會(huì)計(jì)改革的深入，增值稅會(huì)計(jì)核算遇到了新問題，原有的規(guī)定無法處理或無法完全處理新的業(yè)務(wù)。筆者對增值稅一般納稅人在實(shí)際工作中存在的幾個(gè)問題，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)政稅務(wù)部門相關(guān)規(guī)定，總結(jié)了相應(yīng)的賬務(wù)處理方法。

一、增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

上世紀(jì)九十年代，財(cái)政部門對增值稅的會(huì)計(jì)處理專門下發(fā)文件，規(guī)范增值稅的會(huì)計(jì)核算，這些文件中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理原則到今天仍然適用。但是這些會(huì)計(jì)處理方法核算過細(xì)，增值稅明細(xì)專欄劃分過多，無法適應(yīng)新的形勢，因此2007年開始執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對此進(jìn)行了簡化。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，增值稅一般納稅人企業(yè)的增值稅核算通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目進(jìn)行，該明細(xì)科目還應(yīng)分別設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”、“減免稅款”等專欄。

為核算已取得增值稅專用發(fā)票，但尚未認(rèn)證抵扣的增值稅，還需要設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣增值稅”。

二、推遲抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

目前應(yīng)交增值稅的計(jì)算公式為：

應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出-免抵貨物應(yīng)退稅額）-減免稅款

上述公式中的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)認(rèn)證并申請抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證等抵扣憑證上的稅額，同時(shí)按照規(guī)定，上述抵扣憑證必須在開出之日起180天以內(nèi)認(rèn)證并申請抵扣，否則不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，認(rèn)證抵扣稅額的多少從一定程度上可以決定企業(yè)當(dāng)期繳納增值稅的金額。

一般情況下，一個(gè)正常經(jīng)營企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營指標(biāo)應(yīng)該是有規(guī)律的，不應(yīng)該波動(dòng)太大，但由于存貨采購的市場變化、季節(jié)性變化、設(shè)備采購的不固定性，可能會(huì)造成企業(yè)取得的抵扣憑證有很大的變動(dòng)，如果完全按照抵扣憑證取得時(shí)的時(shí)間認(rèn)證抵扣，企業(yè)繳納的增值稅會(huì)出現(xiàn)很大的波動(dòng)，從而造成企業(yè)增值稅稅負(fù)不均衡。

企業(yè)繳納增值稅稅款的變化直接影響資金管理，企業(yè)會(huì)由于沒有足夠的抵扣憑證而增加上繳的增值稅，從而加劇資金的緊張；同時(shí)企業(yè)增值稅稅負(fù)的大幅波動(dòng)會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，可能會(huì)對企業(yè)進(jìn)行約談，要求進(jìn)行自查。

因此，為了平衡增值稅稅負(fù)率，推遲抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)增值稅核算的重要內(nèi)容。對于已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票并已入庫或使用的存貨、設(shè)備，如果相關(guān)的增值稅專用發(fā)票沒有認(rèn)證，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)暫時(shí)記入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣增值稅”，實(shí)際認(rèn)證抵扣時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，具體會(huì)計(jì)分錄為：

購進(jìn)時(shí)：

借：原材料（固定資產(chǎn)等），

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣增值稅，

貸:銀行存款（應(yīng)付賬款等）

認(rèn)證時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣增值稅。

三、首次購買稅控設(shè)備并支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)直接減免增值稅的賬務(wù)處理

按照相關(guān)法律規(guī)定，自2011年12月1日起，增值稅納稅人首次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用（包括稅盤、報(bào)稅盤、IC卡和讀卡器）以及支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。根據(jù)相關(guān)規(guī)定可以編制以下會(huì)計(jì)分錄：

(1)首次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備時(shí)

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款（現(xiàn)金）

(2)抵減增值稅稅額時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：遞延收益

(3)按期計(jì)提折舊時(shí)：

借：管理費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊

借：遞延收益

貸：管理費(fèi)用

(4)支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí):

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：管理費(fèi)用

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)與稅法對增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)不一致的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)月未發(fā)貨，但已開票，下月發(fā)貨的情況：在這種情況下，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不能確認(rèn)收入，但按照稅法的規(guī)定要計(jì)算繳納增值稅，因此會(huì)計(jì)處理為：

(1)當(dāng)月開出發(fā)票時(shí)，按照發(fā)票上的稅額編制以下分錄：借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

(2)下月發(fā)貨時(shí)，按照發(fā)票上的金額編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

當(dāng)月已發(fā)貨，且已開票，但由于客戶（購貨方）發(fā)生了特殊事項(xiàng)，如發(fā)生重大災(zāi)害、重大法律訴訟等，企業(yè)估計(jì)貨款很可能無法收回，在這種情況下，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不能確認(rèn)收入，但按照稅法的規(guī)定要計(jì)算繳納增值稅，因此會(huì)計(jì)處理為：

(1)當(dāng)月發(fā)貨并開出發(fā)票時(shí)，按照發(fā)票上的金額、稅額編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款

貸：發(fā)出商品

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

(2)如果經(jīng)過一定時(shí)期后，客戶經(jīng)營情況恢復(fù)正常，有能力支付貨款，可以確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)編制以下分錄：

借：發(fā)出商品

貸：主營業(yè)務(wù)收入

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但稅法上確認(rèn)收入的幾個(gè)視同銷售行為的相關(guān)賬務(wù)處理：

(1)針對“設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外”的情形，應(yīng)編制以下分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

(2)針對“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”的情形，應(yīng)編制以下分錄：

借：在建工程

貸：庫存商品等

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果不能合理估計(jì)退貨可能性的，在退回條件期滿前，不能確認(rèn)收入，如果能夠能合理估計(jì)退貨可能性的，按照估計(jì)的退貨金額確定預(yù)計(jì)負(fù)債，其余金額確認(rèn)收入，但按照稅法的規(guī)定在發(fā)出商品時(shí)就要計(jì)算繳納增值稅，因此會(huì)計(jì)處理為：

(1)不能估計(jì)退貨可能性的賬務(wù)處理

發(fā)貨時(shí)，編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款

貸：發(fā)出商品

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

如果銷售退回條件期滿，可以確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)編制以下分錄：

借：發(fā)出商品

貸：主營業(yè)務(wù)收入

如果銷售退回條件期間發(fā)生全部退貨時(shí)，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：發(fā)出商品

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（紅字）

如果銷售退回條件期間發(fā)生部分退貨時(shí)，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：發(fā)出商品（退貨部分）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（紅字）

借：發(fā)出商品（未退貨部分）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

(2)能估計(jì)退貨可能性的賬務(wù)處理

發(fā)貨時(shí)，編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（估計(jì)退貨金額）

主營業(yè)務(wù)收入（估計(jì)不退貨金額）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

如果銷售退回條件期滿，未發(fā)生退貨時(shí)，應(yīng)編制以下分錄：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（原估計(jì)退貨金額）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

如果銷售退回條件期間發(fā)生退貨，并且與估計(jì)金額一致時(shí)，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（原估計(jì)退貨金額）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（紅字）

如果銷售退回條件期間發(fā)生退貨，與估計(jì)金額不一致時(shí)，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（原估計(jì)退貨金額）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（紅字）

主營業(yè)務(wù)收入（原估計(jì)退貨金額-實(shí)際退貨金額）

參考資料：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,（2006）

[2]關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知,財(cái)稅[2012]15號(hào)

[3]中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則,（自2011年11月1日起施行）中華人民共和國財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第65號(hào)

[4]營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定,（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）