新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變化

洛陽中硅高科技有限公司 劉玉靖

我國財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在將近九年的應(yīng)用實(shí)踐中，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地完善與優(yōu)化。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推廣應(yīng)用，很大程度上改變了我國企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從企業(yè)的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。因此，研究新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的影響，不論是對企業(yè)本身還是對投資者，均具有十分現(xiàn)實(shí)的意義。

一、新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究

通過對新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的綜合分析與比較可見，兩者之間的變化差異主要體現(xiàn)在如下幾方面：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方法的變化、合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法的變化、投資分類方法的變化、會(huì)計(jì)核算基本原則與計(jì)量屬性的變化、存貨成本管理辦法的變化、債務(wù)重組方法的變化、金融工具的變化、費(fèi)用資本化的變化等等。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量屬性被大量引用，這樣一來，使得企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值更吻合其實(shí)際的市場價(jià)值，能夠更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對一些定義進(jìn)行了明確化，這也需要會(huì)計(jì)人員好好理解與學(xué)習(xí)，才能在企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作中靈活應(yīng)用，確保企業(yè)財(cái)務(wù)管理的效果。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要的變化體現(xiàn)

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要的變化體現(xiàn)，如下幾點(diǎn)：一是公允價(jià)值的應(yīng)用——?dú)v史成本的采用，包括非貨幣交易、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組、生物性資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融工具、基于股權(quán)支付的報(bào)酬等方面的應(yīng)用；二是確認(rèn)損益——確認(rèn)資本公積，如負(fù)商譽(yù)、關(guān)聯(lián)交易；三是資本化——包括借款費(fèi)用、無形資產(chǎn)等費(fèi)用化；四是現(xiàn)值技術(shù)的利用——終值的運(yùn)用，包括收入、租賃、或有事項(xiàng)；五是長期投資及企業(yè)合并購買法的運(yùn)用。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史性變革的意義

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史性變革的意義，主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是有助于提升上市公司質(zhì)量，促進(jìn)資本市場發(fā)展。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量越來越高時(shí)，便能有效提高上市公司的質(zhì)量，促進(jìn)資本市場發(fā)展。二是有助于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序及保護(hù)社會(huì)公眾利益，完善市場經(jīng)濟(jì)體制。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推廣下，可以有效提高會(huì)計(jì)信息的透明度，保護(hù)社會(huì)公眾利益及投資者利益，而在會(huì)計(jì)信息披露方面，也突出了充分披露原則。這樣一來，便能有效地維護(hù)投資者與社會(huì)公眾的知情權(quán)，提高對外開放水平，建立健全公平、公正、公開的市場經(jīng)濟(jì)秩序。

四、新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變化

(一)固定資產(chǎn)的變化

新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)方面的變化，主要體現(xiàn)在如下幾點(diǎn)：一是新準(zhǔn)則中提出了關(guān)于棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中便無這項(xiàng)規(guī)定，在某些特殊行業(yè)（如天然氣行業(yè)、石油行業(yè)的油氣資產(chǎn)）便可根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于棄置費(fèi)用的概念進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二是在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了量化標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)可直接根據(jù)自身的發(fā)展情況，確定單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，且新準(zhǔn)則中也取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。三是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對舊準(zhǔn)則中后續(xù)支出的確認(rèn)原則進(jìn)行了優(yōu)化修改，與國際準(zhǔn)則趨同，規(guī)定了與固定資產(chǎn)相關(guān)的修理費(fèi)用，需在發(fā)生時(shí)計(jì)入到當(dāng)期管理費(fèi)用當(dāng)中。

(二)資產(chǎn)減值的變化

資產(chǎn)減值是指企業(yè)的可收回金額低于其帳面價(jià)值的情況，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對于減值準(zhǔn)備提取的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了大幅的改動(dòng)，具體體現(xiàn)在如下：除了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的長短期投資、存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、在建工程、委托貸款、無形資產(chǎn)作為提取減值準(zhǔn)備外，針對尚未處置，但已減值的資產(chǎn)，也可提取減值準(zhǔn)備。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在合并時(shí)形成的商譽(yù)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，以及一些特殊企業(yè)，例如油氣開采企業(yè)的未探明礦區(qū)權(quán)益，至少每年要進(jìn)行一次減值測試。針對企業(yè)其他資產(chǎn)，當(dāng)其存在減值跡象時(shí)，便需及時(shí)進(jìn)行減值測試，做計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

(三)存貨的變化

舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中產(chǎn)生的裝卸費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等，均是納入到營業(yè)費(fèi)用內(nèi)，不能包含在存貨成本中。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則取消了這一項(xiàng)規(guī)定，直接將商品流通企業(yè)在采購商品過程中產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入到了存貨成本當(dāng)中。這種改變，將會(huì)引起企業(yè)營業(yè)費(fèi)用減少，營業(yè)成本與存貨余額增加；在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許存貨的借款費(fèi)在一定條件下可以資本化，除了固定資產(chǎn)外，需要經(jīng)過長時(shí)間生產(chǎn)活動(dòng)或購建才可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)也可進(jìn)行資本化。而在舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則無這項(xiàng)規(guī)定，舊準(zhǔn)則中對于借款費(fèi)用可以資本化的范圍，僅僅限于固定資產(chǎn)；針對舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，新準(zhǔn)則中這項(xiàng)規(guī)定的取消，限制了企業(yè)通過發(fā)出存貨調(diào)節(jié)成本，來調(diào)整利潤的行為。

(四)無形資產(chǎn)的變化

在無形資產(chǎn)的定義方面，新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著不同的規(guī)定，舊準(zhǔn)則中將可辨認(rèn)無形資產(chǎn)與不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)（不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指外購的商譽(yù)）均歸入到了無形資產(chǎn)的范圍。而在新準(zhǔn)則中，借鑒國則準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，明確表明企業(yè)的無形資產(chǎn)不能包括商譽(yù)（不論企業(yè)外購商譽(yù)，還是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，均不能算作無形資產(chǎn)）。此外，新舊準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義還體現(xiàn)在土地使用權(quán)方面，新準(zhǔn)則中規(guī)定，若企業(yè)土地使用權(quán)的價(jià)值能從房屋建筑物成本等固定資產(chǎn)中單獨(dú)分離開，則可將其列入到無形資產(chǎn)，根據(jù)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則，進(jìn)行減值測試或攤銷處理。

(五)金融工具的變化

金融工具是指在金融市場中可交易的金融資產(chǎn)，其是舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所沒有的，屬于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入的一個(gè)新內(nèi)容。金融工具根據(jù)內(nèi)容不同可分為金融資產(chǎn)與金融負(fù)債兩類，其中又以金融資產(chǎn)最為關(guān)鍵。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于金融工具中金融資產(chǎn)的定義與分類，主要體現(xiàn)在如下幾點(diǎn)：

一是交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)主要指現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下的基金、債券、股票等投資；企業(yè)會(huì)計(jì)處理中多采用公允價(jià)值計(jì)量交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債，并將其變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益中。二是可供出售的金融資產(chǎn)。根據(jù)取得時(shí)的目的來劃分可供出售的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)，若企業(yè)準(zhǔn)備將資產(chǎn)短期內(nèi)變現(xiàn)獲益，則將其認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，反之，則將其認(rèn)定為可供出售的金融資產(chǎn)；可供出售的金融資產(chǎn)，若公允價(jià)值能夠可靠獲得，采用公允價(jià)值計(jì)量法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，若公允價(jià)值不能取得，則采用攤余成本法進(jìn)行計(jì)量。三是持有至到期投資。是指在企業(yè)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度下，擬準(zhǔn)備持有至到期的委托貸款、債權(quán)投資等；此類投資多采用攤余成本法進(jìn)行計(jì)量。四是貸款與應(yīng)收款項(xiàng)。包括企業(yè)的經(jīng)營性應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收票據(jù)、長期應(yīng)收款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款以及財(cái)務(wù)公司的對外貸款等；貸款與應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則與持有至到期投資極為相似，均可采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

(六)長期股權(quán)投資的變化

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將長期債權(quán)投資改為持有至到期投資，將短期投資改為交易性證券投資，同時(shí)取消了股權(quán)投資差額，改變了股權(quán)投資的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與分類方式，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，變化差異明顯。關(guān)于長期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則中還作出了如下規(guī)定：當(dāng)長期股權(quán)投資成本小于占被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額時(shí)，則將其計(jì)入到當(dāng)期損益中；當(dāng)長期股權(quán)投資成本大于占被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，則按照取得進(jìn)的成本進(jìn)行計(jì)價(jià)。由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了關(guān)于股權(quán)投資差額的規(guī)定，使以后的相關(guān)會(huì)計(jì)期間不存在股權(quán)投資差額攤銷現(xiàn)象。

(七)投資性房地產(chǎn)的變化

從企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將此項(xiàng)從房屋中單獨(dú)劃分出來進(jìn)行核算，而在舊準(zhǔn)則中則無這一規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，可會(huì)計(jì)報(bào)表中單列的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，均可以采用公允價(jià)值模式或成本模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但需注意的是需以成本模式作為主要處理方式，公允價(jià)值模式根據(jù)實(shí)際情況謹(jǐn)慎選用。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，可遵循如下概念進(jìn)行確定：投資性房地產(chǎn)主要是指企業(yè)為了資本增值，或是賺取租金，亦或是兩者兼有而持有的房地產(chǎn)項(xiàng)目，包括長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，已出租的土地使用權(quán)或是企業(yè)擁有并已出租的建筑物，均可納入投資性房地產(chǎn)的范疇內(nèi)。但需注意，企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)，或是自用房地產(chǎn)，則不能列入投資性房地產(chǎn)中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

綜上所述，我國財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面發(fā)生了很大的變化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，公允價(jià)值模式開始推廣應(yīng)用，從而對企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)產(chǎn)生了根本性的影響。深入分析并了解新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變化，能夠進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的效果，從而推動(dòng)企業(yè)的長效、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展，各企業(yè)需提高重視。

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