芻議企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認定的現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)

大賽璐安全系統(tǒng)（江蘇）有限公司 汪勇兵

一、前言

通常而言，針對內(nèi)部控制有效性進行評價的關(guān)鍵在于認定內(nèi)部控制缺陷，由于現(xiàn)行規(guī)范對此的具體規(guī)定稍顯空白，研究應用內(nèi)部控制尚處于萌芽階段，導致缺陷認定進程存在較大困難，遭遇重重阻礙，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量難以實現(xiàn)有效保障。因此，必須采取有效措施完善內(nèi)部控制缺陷認定，幫助企業(yè)構(gòu)建完善健全的內(nèi)部控制制度。

二、簡述內(nèi)部控制缺陷的分類

一般來說，內(nèi)部控制指的是通過企業(yè)董事會以及監(jiān)事會、領導層及所有企業(yè)員工完成的實現(xiàn)相關(guān)控制目標的具體進程。實施合理有效的內(nèi)部控制可充分確保企業(yè)日常管理經(jīng)營活動符合法律規(guī)定，資金安全得以優(yōu)化保障，財務報告及其相關(guān)信息完整確切真實，企業(yè)經(jīng)營成效可獲顯著提高，企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（一）根據(jù)缺陷成因進行劃分

參考內(nèi)部控制缺陷來源或者是成因能夠?qū)⑷毕輪栴}劃分為運行缺陷或者是設計缺陷，其中，運行缺陷是指未結(jié)合設計意圖運行設計完好的控制，或者是執(zhí)行者在未獲授權(quán)且難以勝任的情況下實施控制行為；設計缺陷則指的是在目標實現(xiàn)進程中欠缺必要的控制，或者是未能正確設計及就算是正常運行控制目標同樣難以有效實現(xiàn)。

（二）根據(jù)嚴重程度進行劃分

在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中針對內(nèi)部控制缺陷認定作出具體規(guī)定，結(jié)合所產(chǎn)生影響的程度可將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷以及重要缺陷、一般缺陷。其中，重大缺陷指的是單個或者是多個控制缺陷組合，基于其的直接影響企業(yè)會背離設計制定的控制目標；重要缺陷則是指單個或者是多個控制缺陷的組合，相較于重大缺陷而言此類缺陷自身嚴重程度及所造成的經(jīng)濟后果較低一些，但是其依據(jù)會使企業(yè)偏離控制目標；一般缺陷為除重大缺陷及重要缺陷之外的缺陷。企業(yè)能夠結(jié)合上述具體要求自行完成這三大缺陷認定標準的確定。在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四章第二十條至第二十二條中規(guī)定內(nèi)部控制缺陷評價，闡述內(nèi)控可能會形成重大缺陷問題的跡象，其中涵蓋有多項內(nèi)容，第一，注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表中存在有重大錯報問題，在內(nèi)部控制運行進程當中卻沒能順利找出此類錯報告；第二，注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事以及監(jiān)事、高級管理人員存在舞弊情況；第三，企業(yè)針對公布的財務報表實施更正；第四，企業(yè)審計委員會及內(nèi)部審計機構(gòu)無效監(jiān)督內(nèi)部控制。

（三）根據(jù)具體表現(xiàn)形式進行劃分

在《審計指引》中要求注冊會計師針對財務報告內(nèi)部控制有效性進行審計意見發(fā)表，在具體審計進程當中關(guān)注非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，披露內(nèi)部控制審計報告中增加非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。參考具體表現(xiàn)形式，一般可將內(nèi)部控制缺陷劃分為非財務報告缺陷及財務報告缺陷。

三、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認定現(xiàn)狀困境

（一）公司內(nèi)部控制制度缺陷及財務報告內(nèi)部控制缺陷的界定問題

針對內(nèi)部控制概念進行界定的時候，美國薩班斯法案中給出的內(nèi)部控制只是針對財務報告內(nèi)部控制，在COSO框架中所認定的為公司內(nèi)部控制。如何正確區(qū)分這兩層面的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制到底是公司層面的內(nèi)部控制缺陷還是財務報告內(nèi)部控制缺陷，若二者均是，如何合理界定值得思考。

（二）內(nèi)部控制缺陷程度認定稍顯模糊

在我國《評價指引》中，結(jié)合缺陷會使得企業(yè)偏離控制目標的嚴重程度及可能性大小將其劃分為重大缺陷及重要缺陷、一般缺陷三種主要類型?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將自由裁量權(quán)賦予給企業(yè)判斷內(nèi)部控制缺陷嚴重程度工作，使得企業(yè)在針對內(nèi)部控制缺陷嚴重程度進行判斷的時候可綜合考慮行業(yè)自身特征以及可容忍風險度、風險偏好、所處特定環(huán)境等相關(guān)因素。雖然上述規(guī)范引導著企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認定，可是十分欠缺可操作性，導致實務作業(yè)遭遇重重阻礙，縱觀可知，內(nèi)部控制缺陷隸屬于企業(yè)負面信息內(nèi)容，多數(shù)企業(yè)均會存在有重大缺陷問題，若是將其歸納至重要缺陷或者是一般缺陷，則會導致生成企業(yè)內(nèi)部控制相對較為有效的結(jié)論，使得內(nèi)部控制自我評價喪失有效性，內(nèi)控構(gòu)建披露質(zhì)量水平較低，過多流于形式。

（三）非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定難度較大

在美國薩班斯法案中所涉及的內(nèi)部控制只是指財務報告內(nèi)部控制，相較而言，我國內(nèi)部控制有效性評價對應范圍更為廣泛，其中既涵蓋有財務報告內(nèi)部控制有效性又涵蓋有非財務報告內(nèi)部控制有效性評價，正是由于這種廣泛定義的存在，使得我國企業(yè)面臨最新挑戰(zhàn)，即如何正確認定非財務報告內(nèi)部控制缺陷，我國政府及相關(guān)監(jiān)管部門高度重視此類問題。就目前的情況來看，由于未能明確界定非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定及披露等具體要求，加之無可參照先例，導致企業(yè)實際操作遭受重重阻礙，制度嚴肅有效性大大降低。

四、重構(gòu)基本框架

內(nèi)部控制缺陷認定的基本框架

（一）規(guī)范選用規(guī)則式制定思路

若是單純選擇使用原則式內(nèi)部控制缺陷規(guī)范思路則會造成各類問題的形成，具體來說，第一，企業(yè)自我選擇問題，由于內(nèi)控缺陷隸屬于企業(yè)負面信息，基于趨利避害的本能使得企業(yè)在原則式規(guī)范框架下，因為缺乏詳細標準，造成部分企業(yè)確實重大內(nèi)部控制缺陷，卻始終不想披露，可見在認定負面信息的時候此類規(guī)范思路適應性較差；第二，信息難以實現(xiàn)有效一致，基于原則式內(nèi)部控制缺陷認定框架，不同企業(yè)針對相同內(nèi)部控制缺陷得出的相關(guān)結(jié)論存在有較大差異，導致內(nèi)部控制缺陷信息缺乏一致性和可比性；第三，企業(yè)操作成本和難度問題，就企業(yè)自身運營而言，內(nèi)部控制仍然屬于新鮮事物，認定內(nèi)部控制缺陷更是如此，所以，采用原則式認定思路會造成企業(yè)操作成本及難度的大大增加。相較而言，選用規(guī)則式認定規(guī)范可實現(xiàn)上述問題的有效解決，綜合考慮企業(yè)操作性以及企業(yè)素質(zhì)、信息一致性等多方因素，應采用規(guī)則式內(nèi)部控制缺陷認定規(guī)范明確缺陷種類及概念、具體認定手段等內(nèi)容。

（二）明確定義區(qū)分會計層面及公司層面內(nèi)部控制缺陷

在此把會計層面內(nèi)部控制缺陷定義成“可以直接導致財務錯報的內(nèi)控缺陷，包括從原始憑證、明細賬、總分類賬到財務報表以及合并財務報表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)控缺陷”，其中包括賬戶核對類缺陷以及賬戶核算類缺陷、原始憑證類缺陷及會計政策遵從類缺陷、期末報告類缺陷五種主要類型，通過審計師實施審計工作，跟會計人員存在有直接聯(lián)系。將公司層面內(nèi)部控制缺陷可定義為“發(fā)生在會計層面之外的，影響公司經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益以及間接影響財務錯報的內(nèi)控缺陷”，審計公司層面內(nèi)部控制缺陷的難度相對較大些，其跟公司各層面管理人員是息息相關(guān)的，對應的影響范圍更為深遠廣泛。需注意的是，相較于會計層面內(nèi)部缺陷而言，公司層面內(nèi)部缺陷廣度及高度更大些，但是在公司層面內(nèi)部控制缺陷中并不包含有會計層面內(nèi)部控制缺陷，進而企業(yè)在實施評價的時候必須進行合理區(qū)分，如此一來，能夠合理規(guī)避企業(yè)實務中概念混淆情況的出現(xiàn)，同時充分明確會計人員跟公司管理人員基于內(nèi)控工作的責任分工。

（三）采用定量或者是定性化標準區(qū)分內(nèi)控缺陷

可選用量化標準認定會計層面內(nèi)部控制缺陷，參考我國《注冊會計師審計準則第1221號——重要性》對重要性的量化指標。很難使用量化標準區(qū)分公司層面內(nèi)部控制缺陷程度，由于其會對財務錯報造成影響，同時還會影響公司效率以及效益、運營合規(guī)安全性等，在此建議選用定性化標準認定公司內(nèi)控缺陷，譬如說采用關(guān)鍵控制點認定法可使各類型關(guān)鍵業(yè)務得以明確，若業(yè)務存在缺陷，即認定為重大內(nèi)控缺陷，重要的對外投資、購買和出售資產(chǎn)、對外擔保、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用和信息披露事務、對控股子公司管控為我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中認定的關(guān)鍵控制點，基于此綜合考慮量化難問題，應弱化重要缺陷及一般缺陷，僅劃分為重大內(nèi)部控制缺陷及一般內(nèi)部控制缺陷，公司實務操作性較強，管理成本大幅降低，工作成效顯著提高。

五、結(jié)束語

綜上可知，在鑒證及評價企業(yè)內(nèi)部控制進程中，認定內(nèi)部控制缺陷可謂是其中的關(guān)鍵應用環(huán)節(jié)，重要性不容忽視，因此需基于困境分析深入探索內(nèi)控缺陷認定，完善企業(yè)實務操作，推動企業(yè)可持續(xù)優(yōu)化發(fā)展。

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