獐子島事件—關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新建議

遼寧大學(xué)商學(xué)院 王瀟瀟 馬驍

獐子島事件—關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新建議

遼寧大學(xué)商學(xué)院 王瀟瀟 馬驍

本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，提出當(dāng)前生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足之處，并提出補(bǔ)充建議，目的是為了更好地保護(hù)國(guó)家和投資者利益，促進(jìn)國(guó)內(nèi)農(nóng)業(yè)市場(chǎng)穩(wěn)健發(fā)展。

生物資產(chǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 建議

一、獐子島事件引發(fā)的關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討

2014年10月30日，獐子島上市公司披露的三季度報(bào)告指出，由于遭遇北黃海冷水團(tuán)，公司105.64萬(wàn)畝海洋牧場(chǎng)遭遇滅頂之災(zāi)，蝦夷扇貝大規(guī)模集體死亡，公司業(yè)績(jī)瞬間由盈轉(zhuǎn)虧。在此“黑天鵝事件”爆出后，很多投資者質(zhì)疑海中8億元扇貝存貨的真實(shí)性。其實(shí)，獐子島不是第一家由于所經(jīng)營(yíng)的是生物資產(chǎn)而無(wú)法可靠計(jì)量而引發(fā)質(zhì)疑的公司，早在2002年初，藍(lán)田股份造假就曾震驚了整個(gè)資本市場(chǎng)。這些案例都說(shuō)明生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則規(guī)范需要進(jìn)行一些改革和創(chuàng)新，以適應(yīng)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。那么，生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)如何規(guī)范，才能避免部分公司投機(jī)取巧、欺騙投資者？這值得我們會(huì)計(jì)和審計(jì)部門(mén)深思。

本文通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，并針對(duì)我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出以下補(bǔ)充建議，與同行探討。

二、我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比分析

(一)分類方面

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱為IAS41）和我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱CAS5）均將生物資產(chǎn)界定為活的動(dòng)物或植物，但二者在分類上有一定的差異。IAS41將生物資產(chǎn)按持有目的劃分為消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，同時(shí)根據(jù)生物的成長(zhǎng)程度將其劃分為成熟生產(chǎn)性和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更結(jié)合實(shí)際，在分類上增加了以環(huán)保和防護(hù)為主要目的的公益性生物資產(chǎn)，即消耗性、生產(chǎn)性和公益性。盡管公益性生物資產(chǎn)并不能直接使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但其在國(guó)企中較為常見(jiàn)，并且有助于企業(yè)樹(shù)立良好的社會(huì)形象，因此這一分類是獨(dú)具中國(guó)特色的。

(二)確認(rèn)和計(jì)量方面

在確認(rèn)方面，IAS41中要求企業(yè)按照公允價(jià)值或成本進(jìn)行計(jì)量，而CAS5中則規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

在計(jì)量方面，IAS41規(guī)定，當(dāng)公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí)，按公允價(jià)值入賬，體現(xiàn)生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；當(dāng)公允價(jià)值無(wú)法取得時(shí)，則按歷史成本入賬，保證信息的可靠性。

反觀我國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)一直僅采用歷史成本法計(jì)量。盡管歷史成本基于事實(shí)，不會(huì)存在由會(huì)計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)致的造假問(wèn)題，相關(guān)憑證易于取得檢驗(yàn)。但是，生物資產(chǎn)的價(jià)值是隨著其生長(zhǎng)繁殖而改變的，僅采用取得時(shí)的成本進(jìn)行計(jì)量，顯然是不合理的。例如購(gòu)入魚(yú)苗再出售成魚(yú)時(shí)，成魚(yú)的價(jià)值除了購(gòu)入價(jià)和相關(guān)投入，還有部分自身增值；而歷史成本并不能很好的反映這部分價(jià)值。此外，當(dāng)生物資產(chǎn)的可回收金額低于歷史成本時(shí)要計(jì)提減值，而高于歷史成本卻不調(diào)整，這就使得歷史成本更加無(wú)法真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值。

(三)信息披露方面

IAS41要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)信息，同時(shí)要求企業(yè)詳細(xì)披露政府補(bǔ)助的有關(guān)事項(xiàng)。而CAS5中僅要求企業(yè)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的和與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的信息。

與IAS41對(duì)信息披露細(xì)致而全面的規(guī)定相比，我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)該方面的規(guī)定則略顯不足，不僅披露范圍比較小，而且方式單一，致使出現(xiàn)有關(guān)信息缺失、提示不充分的狀況，使得投資者將無(wú)法做出準(zhǔn)確的判斷和決策。

通過(guò)IAS41與CAS5的對(duì)比，可以看到，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要不斷的更新和補(bǔ)充，只有這樣，才能保護(hù)投資者的利益，保護(hù)國(guó)家的稅收。

三、生物資產(chǎn)計(jì)量方法的補(bǔ)充建議

(一)細(xì)分生物資產(chǎn)種類

目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在國(guó)際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上考慮了我國(guó)的具體實(shí)際，增加了公益性生物資產(chǎn)，但仍需繼續(xù)進(jìn)行更加詳細(xì)的劃分和定義。首先，在明細(xì)科目中將生物資產(chǎn)按成長(zhǎng)程度，劃分為成熟性和非成熟性生物資產(chǎn)，這更有助于企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)管理。其次，由于在生產(chǎn)性、消耗性和公益性三種分類下的會(huì)計(jì)核算方法并不完全相同，而生物資產(chǎn)究竟應(yīng)劃分為哪一類會(huì)隨著經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)意圖轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變。因此，應(yīng)對(duì)每一分類的詳細(xì)說(shuō)明加以補(bǔ)充，結(jié)合實(shí)際，充分考慮各種情況，以方便會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中更好地進(jìn)行計(jì)量和記錄。

(二)落實(shí)公允價(jià)值計(jì)量

在生物資產(chǎn)方面，歷史成本并不能及時(shí)、準(zhǔn)確的反映其價(jià)值變化，而決定生物資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的關(guān)鍵應(yīng)當(dāng)是其市場(chǎng)價(jià)值，即公允價(jià)值。在公允價(jià)值模式下，生物資產(chǎn)的價(jià)值才能夠得到最準(zhǔn)確的體現(xiàn)，更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，投資者也可以清楚地了解生物資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量。

我國(guó)過(guò)去之所以選擇采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量，是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量需要建立在生物資產(chǎn)具有活躍交易市場(chǎng)的基礎(chǔ)上，而當(dāng)時(shí)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不十分完善，很多生物資產(chǎn)的公允價(jià)值并不能合理取得。同時(shí)公允價(jià)值的估值技術(shù)也存在著一定的難度，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員不能熟練地進(jìn)行賬務(wù)處理。隨著我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不斷擴(kuò)大，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日臻完善，會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平大幅提高，我國(guó)應(yīng)適當(dāng)?shù)卦谝呀?jīng)存在活躍交易市場(chǎng)的品類上引入公允價(jià)值計(jì)量方法，并逐步推廣至全部生物資產(chǎn)市場(chǎng)。例如成熟的雞鴨基本沒(méi)有品質(zhì)差別，并且家禽交易市場(chǎng)較為完善，價(jià)格便于取得，就可以嘗試用公允價(jià)值計(jì)量。

(三)擴(kuò)大信息披露范圍

生物資產(chǎn)是一項(xiàng)特殊、復(fù)雜、有生命的資產(chǎn)，其價(jià)值隨著生長(zhǎng)狀況和加工程度不斷變化，這就要求生物資產(chǎn)的信息披露更加詳盡。目前CAS5中規(guī)定的生物資產(chǎn)信息披露的范圍和方法仍較為簡(jiǎn)化，而且僅僅要求企業(yè)在附注中進(jìn)行披露，使得相關(guān)企業(yè)在實(shí)務(wù)中更加隨意，甚至鉆準(zhǔn)則的空子，產(chǎn)生造假等違法行為。我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快就生物資產(chǎn)披露的具體內(nèi)容和規(guī)范進(jìn)行改進(jìn)，擴(kuò)大信息披露的范圍，規(guī)范信息披露的方法。例如委派有關(guān)部門(mén)的工作人員參與到農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)購(gòu)置、培育、收獲等工作中，對(duì)其進(jìn)行密切監(jiān)督，從而避免出現(xiàn)存貨造假等現(xiàn)象產(chǎn)生。這不僅便于企業(yè)內(nèi)部管理，也便于會(huì)計(jì)信息使用者能夠獲知更加準(zhǔn)確的生物資產(chǎn)信息。

四、結(jié)束語(yǔ)

農(nóng)業(yè)是我國(guó)的最根本的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，而生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，因此對(duì)生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行更細(xì)致的規(guī)范，對(duì)我國(guó)農(nóng)業(yè)市場(chǎng)健康、穩(wěn)健發(fā)展，意義非凡。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：中國(guó)財(cái)政出版社，2006

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008.[M].北京人民出版社，2008

[3]劉霞.國(guó)內(nèi)外有關(guān)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析[J].北方經(jīng)濟(jì)；2006年16期

10.16266/j.cnki.cn11-4098/f.2015.14.152