政府成本信息披露的會(huì)計(jì)視角探微

●中國(guó)社會(huì)科學(xué)院金融研究所博士后流動(dòng)站/華夏銀行博士后科研工作站 李虹含

政府成本信息披露的會(huì)計(jì)視角探微

●中國(guó)社會(huì)科學(xué)院金融研究所博士后流動(dòng)站/華夏銀行博士后科研工作站 李虹含

十八屆三中全會(huì)閉幕后，政府成本是受到社會(huì)廣泛關(guān)注的話題之一，利用會(huì)計(jì)學(xué)科獨(dú)特視角來(lái)窺探政府成本、處理政府成本過(guò)高的問(wèn)題對(duì)政府治理、財(cái)政預(yù)算改革、建立責(zé)任政府都有積極的意義。本文從會(huì)計(jì)學(xué)角度界定政府成本概念，分析了中國(guó)政府成本信息披露的現(xiàn)狀和成本信息披露存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上提出了改進(jìn)政府成本信息披露的幾點(diǎn)建議。

政府成本 政府成本信息政府產(chǎn)品

一、引言

十八屆三中全會(huì)閉幕以后，中共中央、國(guó)務(wù)院頒發(fā)了《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》①（簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）?！稐l例》第二章“經(jīng)費(fèi)管理”，其中第九條提出，“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，健全會(huì)計(jì)制度，準(zhǔn)確核算黨政機(jī)關(guān)的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面地反映政府行政成本”?！鞍隧?xiàng)規(guī)定”對(duì)中國(guó)政府運(yùn)行成本高、浪費(fèi)和腐敗現(xiàn)象較多的問(wèn)題進(jìn)行了有效的扼制，但是如何準(zhǔn)確地核算、披露政府在提供公共物品與服務(wù)中所耗費(fèi)的成本問(wèn)題對(duì)于建設(shè)廉潔政府和高效運(yùn)轉(zhuǎn)政府顯得非常必要。中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革正在全速推進(jìn)，但對(duì)政府成本信息披露問(wèn)題的研究并不多見(jiàn)，在改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，也是政府成本信息披露的契機(jī)。從會(huì)計(jì)的角度研究政府信息披露問(wèn)題，一是有助于把握政府投入產(chǎn)出比、控制政府成本，提高政府的管理水平，進(jìn)而根據(jù)成本信息采取相應(yīng)的對(duì)策，降低政府成本；二是有助于提高政府財(cái)政行為透明度，增強(qiáng)社會(huì)公眾的參與權(quán)，明確政府成本的內(nèi)涵與完善政府成本信息的披露顯得格外重要。

二、政府成本信息披露的理論基礎(chǔ)

（一）政府成本概念。完整的政府成本概念應(yīng)包括會(huì)計(jì)成本、經(jīng)濟(jì)成本和社會(huì)成本三部分。因此，本文將政府成本定義為：直接體現(xiàn)各項(xiàng)政府運(yùn)行或政府履行職能過(guò)程中的各項(xiàng)費(fèi)用、開(kāi)支，及部分預(yù)期將要發(fā)生的間接性損失。其中涉及直接成本的體現(xiàn)為會(huì)計(jì)成本，涉及機(jī)會(huì)成本的表現(xiàn)為放棄其他機(jī)會(huì)的最大損失、涉及社會(huì)成本的表現(xiàn)為政府履行社會(huì)職能過(guò)程中造成的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)等損失。本文將政府成本分為會(huì)計(jì)成本、經(jīng)濟(jì)成本和社會(huì)成本三類(lèi)。在進(jìn)行成本核算時(shí)以會(huì)計(jì)成本為基礎(chǔ)，在進(jìn)行成本分析、成本決策和成本管理時(shí)再將經(jīng)濟(jì)成本和社會(huì)成本納入分析考慮范圍。

（二）新公共管理理論。新公共管理挑戰(zhàn)、克服傳統(tǒng)官僚制提供公共產(chǎn)品的低效率困境，引導(dǎo)未來(lái)政府由傳統(tǒng)的官僚制模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐允袌?chǎng)為基礎(chǔ)的政府管理新模式。新公共管理主張摒棄公共服務(wù)供給中傳統(tǒng)的官僚制壟斷模式。在市場(chǎng)失靈時(shí)，政府作為“看得見(jiàn)的手②”可以加以調(diào)控，那么市場(chǎng)也可以拿來(lái)用于調(diào)節(jié)政府的失靈，提高政府的運(yùn)作效率，即新公共管理認(rèn)為公私之間可以相互借鑒，相互合作，相互學(xué)習(xí)，取長(zhǎng)補(bǔ)短。新公共管理核心思想是“以企業(yè)家精神重塑政府”，即通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制打造政府，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制或準(zhǔn)市場(chǎng)機(jī)制供應(yīng)公共產(chǎn)出和服務(wù)。在新公共管理理念下,企業(yè)化政府是追求的目標(biāo)。那么作為企業(yè)家的政府與作為消費(fèi)者的顧客之間要形成有效的被監(jiān)督者與監(jiān)督者之間的關(guān)系，一個(gè)健全的政府成本信息披露機(jī)制是關(guān)鍵，通過(guò)政府成本信息披露，公眾可以用理性視角審視政府成本水平，在建設(shè)低政府成本、高效率政府壓力之下，政府部門(mén)的管理者通過(guò)各種方式來(lái)加強(qiáng)管理，提高管理水平，最終建設(shè)一個(gè)“物美價(jià)廉”的政府。

三、中國(guó)政府成本信息披露的現(xiàn)狀

（一）中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。隨著“三公經(jīng)費(fèi)③”逐步的披露，政府會(huì)計(jì)改革隨之逐步推進(jìn)過(guò)程。中國(guó)當(dāng)前執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系④，缺乏政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)。相較于發(fā)達(dá)國(guó)家，中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)在于不能提供實(shí)時(shí)、全面的財(cái)政信息，特別是不能滿足立法機(jī)關(guān)詳細(xì)審查預(yù)算的需要、普通公眾的需要、金融市場(chǎng)評(píng)估政府全面的財(cái)政績(jī)效的需要，也滿足不了財(cái)政部和審計(jì)機(jī)構(gòu)管理財(cái)政和監(jiān)督的需要。

（二）中國(guó)現(xiàn)行的政府成本會(huì)計(jì)制度。政府成本信息有著廣泛用途，比如用于單位制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、批準(zhǔn)預(yù)算、經(jīng)費(fèi)分配安排等用途上,因此當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該要考慮到對(duì)政府成本信息的廣泛需求。中國(guó)當(dāng)前政府會(huì)計(jì)不包括政府成本會(huì)計(jì)，甚至傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)也不認(rèn)可政府成本會(huì)計(jì)核算。政府會(huì)計(jì)也要進(jìn)行成本核算的觀念還未被廣大政府會(huì)計(jì)工作者接受，眾多政府會(huì)計(jì)工作者秉持“政府非盈利性，因此不需要計(jì)算盈虧，也不計(jì)提折舊，政府會(huì)計(jì)不需要計(jì)算成本”的傳統(tǒng)觀念。目前中國(guó)政府成本核算幾乎沒(méi)有，處于探索和討論階段，末形成完整、全面的政府成本核算體系，因此政府成本信息披露處于零散和無(wú)法披露階段1。

四、中國(guó)政府成本信息披露的問(wèn)題

目前政府財(cái)務(wù)信息披露制度過(guò)于概括與籠統(tǒng)，績(jī)效管理評(píng)價(jià)所需的政府成本信息難以獲取，且披露信息內(nèi)容不完整、質(zhì)量較差、披露不及時(shí)等，仍存缺陷，難以達(dá)到新公共管理模式對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)講，中國(guó)政府成本信息披露的問(wèn)題有以下六個(gè)方面：

（一）政府成本和績(jī)效信息披露不完整。目前中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算報(bào)告體系存在諸多問(wèn)題，例如報(bào)告主體不清，報(bào)告內(nèi)容不完整，僅僅反映部分信息，缺乏充分的政府財(cái)務(wù)信息的披露，在財(cái)務(wù)信息部分也很難反映政府的成本費(fèi)用信息，即使少量披露成本信息，這些信息質(zhì)量遠(yuǎn)達(dá)不到要求。中國(guó)當(dāng)前的政府核算仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，反映的收支信息較片面，難以提供政府運(yùn)營(yíng)的成本費(fèi)用，使得政府績(jī)效考評(píng)難以展開(kāi)。

（二）政府成本信息披露質(zhì)量較差。政府部門(mén)提供的會(huì)計(jì)信息不僅供政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部使用，而且需要提供給公眾等外部信息使用者，因此，這對(duì)政府成本信息披露的質(zhì)量提出了較高的要求。高質(zhì)量的政府成本信息可以幫助使用者更好地通過(guò)成本數(shù)據(jù)去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但是中國(guó)當(dāng)前披露的政府成本信息質(zhì)量較差，難以讓使用者理解。中國(guó)審計(jì)署等政府審計(jì)機(jī)構(gòu)擔(dān)負(fù)著政府信息的審計(jì)工作，對(duì)于政府財(cái)務(wù)、成本等會(huì)計(jì)信息，政府審計(jì)質(zhì)量較差，很多成本費(fèi)用信息難以做到深入審計(jì)，這使得公眾對(duì)披露的政府成本信息缺乏信任感，降低了可信度，并且社會(huì)公眾也難以獲取成本等信息的審計(jì)報(bào)告2。

（三）政府成本信息會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在局限性。當(dāng)前中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息核算主要采用收付實(shí)現(xiàn)制,僅僅對(duì)極少數(shù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算的程序比較簡(jiǎn)單易懂,反映的會(huì)計(jì)信息比較直觀，在這個(gè)核算制度下，政府的財(cái)政支出信息淺顯易懂，有利于加強(qiáng)監(jiān)控。但是目前的現(xiàn)金收付制核算基礎(chǔ)已經(jīng)難以滿足政府會(huì)計(jì)的核算要求了，主要原因是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、政府職能的擴(kuò)張以及公眾對(duì)政府成本、政府財(cái)務(wù)信息要求的提高等。在這些新形勢(shì)下，現(xiàn)金制的缺點(diǎn)日益明顯，例如難以準(zhǔn)確計(jì)量政府資產(chǎn)、成本費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。政府成本會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，成本是權(quán)責(zé)發(fā)生制下才有的概念，那么現(xiàn)金制政府會(huì)計(jì)就無(wú)法進(jìn)行成本核算。在現(xiàn)金制核算基礎(chǔ)下，也只能反映支出信息，而支出與成本是完全不同的概念，所以當(dāng)前在中國(guó)現(xiàn)金制的核算基礎(chǔ)下，是無(wú)法反映出政府成本信息的。

（四）側(cè)重內(nèi)部使用且缺乏對(duì)外披露的政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告。由于企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的成熟，會(huì)計(jì)制度的完善，企業(yè)成本有一套完整的成本會(huì)計(jì)報(bào)告予以核算和反映，類(lèi)似于企業(yè)，政府也應(yīng)該有一套政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告，雖然該報(bào)告在內(nèi)容的完整性與報(bào)告內(nèi)容關(guān)注點(diǎn)上與企業(yè)成本會(huì)計(jì)報(bào)告有些不同，但是它們都是政府成本信息披露的重要載體。由于商業(yè)機(jī)密問(wèn)題，企業(yè)一般不會(huì)對(duì)外公布企業(yè)成本會(huì)計(jì)報(bào)告，該報(bào)告主要是供內(nèi)部管理層使用。政府及部門(mén)的成本會(huì)計(jì)報(bào)告不僅供內(nèi)部使用，還需要對(duì)外披露，讓社會(huì)公眾通過(guò)該成本會(huì)計(jì)報(bào)告了解政府成本信息，進(jìn)而發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用，了解政府的運(yùn)行效率與運(yùn)行結(jié)果，對(duì)政府的績(jī)效水平進(jìn)行評(píng)價(jià)。政府為什么要對(duì)外披露成本會(huì)計(jì)報(bào)告，原因主要在于政府的資源是由公眾提供，政府的非盈利性特征區(qū)別于企業(yè)，公眾有權(quán)力去掌握成本信息。我國(guó)目前還缺乏這樣對(duì)外披露的政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告3。

（五）中國(guó)政府成本會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制不健全。經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，其質(zhì)量較高，信息使用者會(huì)比較信賴(lài)該信息。企業(yè)會(huì)計(jì)信息一般會(huì)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以審計(jì)，會(huì)計(jì)師發(fā)揮了監(jiān)督職能。政府會(huì)計(jì)信息也需要國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)予以監(jiān)督，但是中國(guó)目前國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)由于職能等各方面原因，難以對(duì)政府成本信息進(jìn)行有效的監(jiān)督。

隨著中國(guó)政府會(huì)計(jì)的日益成熟、財(cái)政收支規(guī)模日益擴(kuò)大、政府經(jīng)濟(jì)實(shí)力逐步增強(qiáng)，政府審計(jì)地位愈加重要，國(guó)家審計(jì)署發(fā)布的政府審計(jì)報(bào)告，已經(jīng)成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立于企業(yè)的，由于其之間不存在隸屬關(guān)系，因此事務(wù)所獨(dú)立性較強(qiáng)，事務(wù)所能客觀公正地審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息，信息質(zhì)量較強(qiáng)。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)由于屬于政府的內(nèi)部機(jī)關(guān)，由于內(nèi)部的壓力等情形，其獨(dú)立性往往難以得到保證4。

五、政府成本信息披露對(duì)策與建議

（一）引入企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算與管理經(jīng)驗(yàn)

1.引入企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)作為盈利性組織，成本核算與管理顯得非常重要，企業(yè)成本實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較為成熟，值得政府部門(mén)加以借鑒。政府作為政治性與非盈利性組織，完全不同于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，但其成本核算原理基本一致，企業(yè)成本的經(jīng)驗(yàn)完全可以用來(lái)為政府成本的核算與披露服務(wù)。

2.引入企業(yè)成本管理經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)成本的披露，一般會(huì)通過(guò)一系列的成本表格來(lái)予以直觀的展現(xiàn)，然后企業(yè)部門(mén)負(fù)責(zé)人會(huì)根據(jù)成本報(bào)表反映的企業(yè)各部門(mén)成本情況進(jìn)行相應(yīng)的管理，采取措施降低成本，那么政府成本也可以借鑒企業(yè)一些成本計(jì)算表，將政府成本按照企業(yè)表格的分類(lèi)予以展示，然后政府部門(mén)的相關(guān)負(fù)責(zé)人對(duì)本部門(mén)的成本水平負(fù)責(zé)考核，降低政府運(yùn)行成本5。

（二）制定中國(guó)政府成本會(huì)計(jì)規(guī)范及報(bào)告制度

1.制定中國(guó)政府成本會(huì)計(jì)規(guī)范。目前中國(guó)推行政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)已經(jīng)正式制度化，中國(guó)也已經(jīng)逐步引入內(nèi)部虛擬市場(chǎng)化購(gòu)買(mǎi)服務(wù)改革。該項(xiàng)改革核心環(huán)節(jié)之一是公共服務(wù)定價(jià)，以提供公共產(chǎn)品服務(wù)成本為基礎(chǔ)。成本數(shù)據(jù)的合法性、科學(xué)性、合理性、可靠性對(duì)于公共服務(wù)定價(jià)至關(guān)重要，所以，中國(guó)也需要制定政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。同時(shí)政府成本數(shù)據(jù)的客觀性、科學(xué)性、合理性和可靠性對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)、政府績(jī)效管理尤為重要。規(guī)范的政府成本數(shù)據(jù)對(duì)于有效的政府成本信息披露也是至關(guān)重要的6。

2.完善中國(guó)政府成本報(bào)告制度。當(dāng)前我們?cè)谕七M(jìn)政府成本會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，可以學(xué)習(xí)和借鑒西方國(guó)家政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告的成功經(jīng)驗(yàn)，建立中國(guó)的政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告制度，規(guī)范政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式，形成定期披露機(jī)制。

（三）加強(qiáng)中國(guó)政府成本管理，完善成本管理決策

1.加強(qiáng)中國(guó)政府成本管理。中國(guó)政府成本會(huì)計(jì)改革逐漸開(kāi)始提上日程，改革的目標(biāo)不僅僅是要能正確地核算出真實(shí)的政府成本水平，還需要通過(guò)政府成本分析，得出政府應(yīng)該的成本水平，即理想的政府成本。在理想的政府成本目標(biāo)指引下，通過(guò)政府部門(mén)相關(guān)工作人員的努力，將政府成本控制在理想的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)降低政府公共服務(wù)成本水平，建設(shè)高效率、高績(jī)效水平政府的目標(biāo)7。

2.完善政府成本管理相關(guān)決策。政府成本管理決策效率與水平直接影響到政府的運(yùn)行效率，從而影響到政府的成本水平，因而，政府成本管理相關(guān)決策及時(shí)、有效對(duì)于提高政府運(yùn)行效率、降低政府成本至關(guān)重要?！?/p>

（本文受北京市博士后科研活動(dòng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目〈2015ZZ159〉、國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金〈12BJY154〉、國(guó)家自然科學(xué)基金〈71273282〉、國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目〈12CJY113〉資助。）————————

注釋?zhuān)?/p>

①《條例》共有12章、65條，其中對(duì)黨政機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)管理、差旅報(bào)銷(xiāo)、因公出國(guó)、公務(wù)接待、公務(wù)用車(chē)、舉辦會(huì)議、辦公條件等作出了全面規(guī)定，這些規(guī)定有助于黨政機(jī)關(guān)提高節(jié)約意識(shí)、杜絕浪費(fèi)行為。

②“看得見(jiàn)的手”一般是指政府宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控或管理，也稱(chēng)“有形之手”，是“看不見(jiàn)的手”的對(duì)稱(chēng)提法。

③三公消費(fèi)，指政府部門(mén)人員因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車(chē)購(gòu)置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待產(chǎn)生的消費(fèi)，是當(dāng)前公共行政領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題之一。

④我國(guó)當(dāng)前執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。————————

1.王功明、羅欣、章巍巍.2015.企業(yè)盈余質(zhì)量是否影響綠色管理水平[J].會(huì)計(jì)師,7。

2.章巍巍、羅欣、王功明.2015.我國(guó)政府會(huì)計(jì)目前存在的問(wèn)題及改革建議[J].會(huì)計(jì)師,4。

3.鄧九生.2011.我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)改革初探[J].財(cái)會(huì)月刊，5。

4.鄧九生.2013.政府“產(chǎn)品”的界定與計(jì)量問(wèn)題研究[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2。

5.耿華.2015.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革探討——基于公共受托責(zé)任視角[J].財(cái)會(huì)通訊，4。

6.楊誠(chéng).2012.政府成本管理參照系的建立[J].財(cái)政監(jiān)督,6。

7.楊誠(chéng).2012.“分權(quán)化”與政府成本計(jì)算[J].財(cái)政監(jiān)督,9。