淺談《耕地占用稅暫行條例》設(shè)計探討及解決方案

中石油長慶油田分公司第三采氣廠 魏林

一、現(xiàn)行《耕地占用稅暫行條例》設(shè)計缺陷

(一)在法律層面上缺乏有針對性的執(zhí)法依據(jù)

耕地占用稅條例最早發(fā)布于1987年（后于2007年修訂），國家長期以行政法規(guī)代替法律，必然弱化“兩稅”的剛性和降低執(zhí)法力度。在程序法方面，由于國務(wù)院沒有制定專門的“耕地占用稅”征管法，只是在另一程序法《中華人民共和國稅收征收管理法》第九十條中規(guī)定“耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法,由國務(wù)院另行制定”，但至今仍未制定，造成“耕地占用稅”征管無法可依的尷尬局面，大大降低了耕地占用稅征收管理的法律效力和執(zhí)法力度。

(二)納稅人設(shè)置不科學

耕地占用稅暫行條例及實施細則規(guī)定，“經(jīng)申請批準占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標明的建設(shè)用地人;農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標明建設(shè)用地人的，納稅人為用地申請人”。由于土地管理的特殊性和嚴肅性，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人，一般占用的是政府儲備的建設(shè)用地，而政府儲備的建設(shè)用地在辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標明的建設(shè)用地人或申請人一般都是各級人民政府，這樣造成政府即是納稅人又是用稅人的尷尬局面，實際占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人反而不是納稅人。政府作為耕地占用稅的納稅主體不符合稅收的立法原則，也顯失公平。

(三)征稅對象概念不統(tǒng)一，不同部門對耕地的界定標準不一導(dǎo)致納稅人認知模糊，主動申報耕地占用稅意愿不強

《耕地占用稅實施辦法》中“耕地”概念與土地管理部門對“耕地”的概念解釋有出入，按照土地管理部門的口徑，廢棄地、撂荒地、灘涂等均按非耕地管理;而稅務(wù)機關(guān)解釋的“耕地”是指用于種植農(nóng)作物的土地，包括熟地、新開發(fā)地、復(fù)墾整理地、休閑地、輪歇地、草田輪作地、間作地、已墾灘地、林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、廢棄地、撂荒地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域灘涂等。由于對耕地賦予的概念不同，納稅人認知模糊，增加了稅務(wù)部門征收管理的難度。

條例同時對林地和草場的認定機關(guān)和稅額也沒有明確。

(四)耕地占用稅稅額的提高未充分考慮當前土地歸屬政府對于土地財政的依賴因素

耕地占用稅稅額的提高，從積極方面看勢必會因為耕地成本的增高抑制用地者的需求進而達到保護耕地的目的。但從耕地占用稅收益方政府部門來看，耕地占用稅的提高同時也意味著地方財政收入的提高，尤其是在當下國家經(jīng)濟持續(xù)下滑的不利局面，土地財政依然是地方財政收入的主要手段，耕地占用稅設(shè)計將政府置于利益博弈中，勢必會導(dǎo)致政府以犧牲耕地資源來提高財政收入的結(jié)局，其以提高稅額達到保護耕地的設(shè)計初衷大打折扣。

二、內(nèi)蒙古鄂爾多斯市地方稅務(wù)局臨時借地耕地占用稅征收案例解析

案例：2014年5月，鄂爾多斯市地稅稽查局對國內(nèi)一家能源央企的地區(qū)公司2008年至2013年的臨時借地面積所涉稅金進行了稽查，稽查認定該地區(qū)公司2008年至2013年未申報繳納臨時借地耕地占用稅，數(shù)額特別巨大。

企業(yè)隨即就地稅稽查認定提出異議：一是2008 年至2013 年間，企業(yè)在征借地手續(xù)辦理環(huán)節(jié)，屬地稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)的用地審批書上簽字蓋章備案同意土地征借，企業(yè)并無過錯和責任。二是企業(yè)在取得臨時用地批準書時，嚴格按照土地主管部門有關(guān)制度和流程，經(jīng)地稅機關(guān)簽字備案，辦理了相關(guān)的審批簽字手續(xù)，并繳納了植被恢復(fù)費、草原養(yǎng)護費、水土流失補償費、水土流失防治費等土地恢復(fù)費用，企業(yè)臨時用地批準書手續(xù)完備。屬地稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)《油氣田勘探開發(fā)項目集中審核單》上簽署了“稅費已結(jié)”、“同意施工”、“已備案”等意見。企業(yè)單位在臨時用地審批環(huán)節(jié)無過錯。三是企業(yè)臨時借地時已經(jīng)向草原局繳納了“草原養(yǎng)護費”，向林業(yè)局繳納了“植被恢復(fù)費”且與林業(yè)部門簽署了《植被委托恢復(fù)協(xié)議》。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，臨時借地植被恢復(fù)工作應(yīng)由以上部門實施，但該企業(yè)為履行國企的社會責任，逐年組織專業(yè)單位對臨時借地實施了復(fù)墾及恢復(fù)工程，工程完工后委托“獨立第三方”機構(gòu)監(jiān)理了地貌和植被恢復(fù)，上述臨時用地地貌和植被恢復(fù)工程已在規(guī)定期限內(nèi)完工，恢復(fù)了土地原狀，實現(xiàn)了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》關(guān)于臨時借地耕地占用稅的立法目的，達到了國家設(shè)置臨時借地耕地占用稅的初衷和效果。

稅務(wù)機關(guān)并未認同企業(yè)的申訴理由，依然堅持認定意見并下達了稅務(wù)事項告知書。企業(yè)考慮到該稅款為“先征后退”稅金，因此先行按照稅務(wù)部門認定的金額繳納了數(shù)額巨大稅款。

隨后，企業(yè)以與林業(yè)部門簽署的《植被委托恢復(fù)協(xié)議》、屬地稅務(wù)機關(guān)在《油氣田勘探開發(fā)項目集中審核單》上的簽字、以及企業(yè)與社會企業(yè)簽訂的《防風固沙施工合同》為證據(jù)，證明所征臨時耕地均已在規(guī)定期限內(nèi)恢復(fù)了地貌，申請退稅。

市政府受理后企業(yè)的申請后做出了“由所涉旗區(qū)政府組織相關(guān)部門進行驗收，如若驗收合格并通過，按政策規(guī)定予以退稅?！碧幚硪庖姟?/p>

憑市政府意見企業(yè)向旗政府提出退稅申請，旗政府未受理企業(yè)的退稅申請事項。

案例分析：上述案例恰恰反映出《耕地占用稅暫行條例》的設(shè)計漏洞。就本案分析，鄂爾多斯在經(jīng)濟繁榮時期，政府認識到臨時借地耕地占用稅系“先征后退”稅金，出于簡化手續(xù)，并未要求企業(yè)繳納，在耕地審批環(huán)節(jié)也是持默認態(tài)度，此態(tài)度由稅務(wù)部門在《油氣田勘探開發(fā)項目集中審核單》的簽字和連續(xù)跨五個年頭之久就可以印證。后來，隨著國內(nèi)經(jīng)濟增速的減緩和經(jīng)濟下行壓力影響，鄂爾多斯政府財政吃緊，政府利用《耕地占用稅暫行條例》臨時借地耕地占用稅退稅程序和退稅主體模糊這一設(shè)計漏洞，一次性追溯了5 年的稅款。由于條例對于臨時借地退稅的程序不具可操作性，加之條例規(guī)定政府是耕地地貌恢復(fù)的驗收主體，在制度設(shè)計中將政府置身于受益者和裁判員這樣一個雙層身份下，政府對于入庫稅款的處置就存在很大的操作空間。由此，條例的設(shè)計詬病就顯現(xiàn)無疑。

三、完善《耕地占用稅暫行條例》的解決方案

加快《耕地占用稅暫行條例》的立法，將暫行條例法制化，出臺《耕地占用稅稅法》。建議向人大反映，促進人大機關(guān)加快“耕地占用稅”的立法，提高征收管理的法律效力和執(zhí)法力度。

修改完善《耕地占用稅暫行條例》，科學設(shè)置納稅人，正確劃分政府儲備的建設(shè)用地納稅主體，真正做到誰用地誰納稅，將政府的納稅義務(wù)有效剝離。

統(tǒng)一征稅對象的概念，對于不同部門間對耕地的不同認識盡快予以科學定義，明晰耕地屬性，區(qū)別對待耕地與未利用地之間的關(guān)系，強化耕地占用稅的征收操作。

區(qū)別定制差異化稅額，充分考慮經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)的財政實際，避免欠發(fā)達地區(qū)將耕地占用稅作為政府財政收入的主要來源，從而加大耕地的出讓進而破壞環(huán)境。

明細臨時借地耕地占用稅的退稅程序和執(zhí)法主體。理順退稅程序，明確退稅的責任主體為政府，引入獨立的第三方作為臨時借地耕地地貌恢復(fù)的驗收單位，將政府從稅款的受益者和退稅的仲裁者中有效分離，減少政府對退稅工作的干預(yù)。

建立政府部門間，尤其是國土部門和稅務(wù)機關(guān)之間的協(xié)調(diào)機制，暢通國土和稅務(wù)之間的溝通渠道，國土部門在初審時應(yīng)憑初審的耕地面積，通知占地單位或個人到稅務(wù)機關(guān)進行稅款預(yù)繳，憑用地單位或個人繳納的耕地占用稅的完稅或免稅憑證，再往上級部門報送。嚴格執(zhí)行“先稅后證”,避免因政府部門之間溝通不暢造成的稅款流失。

整合與耕地相關(guān)的植被恢復(fù)費、草原養(yǎng)護費、水土流失補償費、水土流失防治費等費和稅，將耕地占用稅性質(zhì)大致相同的費用取消。避免重復(fù)征稅對于造成納稅人稅負成本過高，進而影響經(jīng)濟發(fā)展速度。

四、結(jié)束語

隨著國家法制化進程的加快，國民“依法治國”的需求日趨強烈，中央也提出了法制中國的宏偉藍圖，中國的稅制改革也正在逐步推進，新《環(huán)境保護法》和《安全法》實施，國家對環(huán)境保護愈加重視。土地作為環(huán)境的構(gòu)成要件，其地位和作用更加突出。耕地占用稅作為對耕地資源的補償和調(diào)節(jié)杠桿，目前依然以暫行條例這樣的國家政策規(guī)定顯然與目前的法制需求不符，只有以立法的形態(tài)提升法律效力，方可在執(zhí)法力度上予以加強。

[1]新條例頒布耕地占用稅十點變化.稅報新聞

[2]新《耕地占用稅暫行條例》的八大變化

[3]王俊.新耕地占用稅暫行條例的變化梳理

[4]游和遠,吳次芳,林寧,吳麗,江奇.耕地占用稅與耕地數(shù)量變化的動態(tài)模擬及政策啟示