中國(guó)歷史上工商雜稅的發(fā)展規(guī)律

●周春英

中國(guó)歷史上工商雜稅的發(fā)展規(guī)律

●周春英

作為新一屆政府推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)的一項(xiàng)重要任務(wù)，收費(fèi)清理改革備受關(guān)注。自2013年以來(lái)，中央層面累計(jì)取消、停征和減免了420項(xiàng)行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金，每年可減輕企業(yè)和個(gè)人負(fù)擔(dān)約920億元。2014年，各省區(qū)市累計(jì)取消收費(fèi)已超過(guò)600項(xiàng)。為繼續(xù)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，2015年4月，中央專門(mén)成立“國(guó)務(wù)院推進(jìn)職能轉(zhuǎn)變協(xié)調(diào)小組”，在全國(guó)范圍內(nèi)減審批、清理涉企收費(fèi)（國(guó)辦發(fā)〔2015〕29號(hào)），顯示了官方清理規(guī)范對(duì)企業(yè)亂收費(fèi)行為的決心，這不僅是出于當(dāng)前減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期增長(zhǎng)的需要，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看還有利于營(yíng)造健康、穩(wěn)定發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，推動(dòng)更多人投身創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新。本文擬從歷史視角，通過(guò)對(duì)歷史上中國(guó)工商雜稅發(fā)展、演變規(guī)律及成因的總結(jié)，探討當(dāng)前我國(guó)推進(jìn)清理收費(fèi)改革面臨的境遇與下一步的發(fā)展方向。

一、工商雜稅的概念

歷朝歷代，賦稅收入構(gòu)成了國(guó)家財(cái)政收入的主體。中國(guó)歷史上的賦稅種類頗多，如果按照課稅對(duì)象來(lái)劃分，大致可分為土地稅（或田稅、農(nóng)業(yè)稅）、人頭稅（包括在歷史演變過(guò)程中與之相關(guān)的徭役、丁稅、戶稅）和工商稅收三大類。在中國(guó)近代以前以農(nóng)業(yè)為主體經(jīng)濟(jì)的社會(huì)里，田稅以及與之相關(guān)的丁稅、戶稅和徭役一直是國(guó)家的主體稅種和主要賦稅，在財(cái)政收入中起支柱性作用，故又被稱為“正稅”，即正額賦稅。

若從現(xiàn)代稅法角度看，“正稅”則指通過(guò)法定程序由最高權(quán)力機(jī)關(guān)公布稅法，或授權(quán)擬定條例以草案形式發(fā)布開(kāi)征，具有獨(dú)立的計(jì)稅依據(jù)并正式列入國(guó)家預(yù)算收入的稅收。正稅與其他稅沒(méi)有連帶關(guān)系，有自己特定的征稅對(duì)象。

雜稅，亦稱“雜征”、“雜賦”，是對(duì)正稅以外的一切稅捐的總稱，是國(guó)家正稅的補(bǔ)充形式。據(jù)宋代高承《事物紀(jì)原·利源調(diào)度·雜稅》記載，雜稅產(chǎn)生于西周后期，“周衰之末，諸侯以強(qiáng)霸相尚，兵革不息，故費(fèi)博而什一不足，此雜稅之法所由起也?！?/p>

在中國(guó)長(zhǎng)達(dá)兩千多年的封建社會(huì)歷史中，歷朝歷代的統(tǒng)治者都程度不同地實(shí)施重農(nóng)抑商政策，如統(tǒng)治者反復(fù)強(qiáng)調(diào)農(nóng)業(yè)為本業(yè)，商業(yè)為末業(yè)，強(qiáng)化本末意識(shí)；強(qiáng)化戶籍管理，限制人口流動(dòng)；從政治(如限制商人、手工業(yè)者的政治權(quán)力，堵其仕途之路，不許后代做官；職業(yè)世代相襲，不得改業(yè)等)、經(jīng)濟(jì)(如利用稅收制度以減少其利潤(rùn)、對(duì)鹽鐵等重要行業(yè)及重要手工業(yè)采取官營(yíng)，不許商人和民間工匠染指)、日常生活(如對(duì)其穿衣、建房、乘車(chē)的歧視性規(guī)定)等多方面對(duì)商人進(jìn)行限制，以穩(wěn)固農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基礎(chǔ)。重農(nóng)抑商政策成為封建社會(huì)最基本的經(jīng)濟(jì)政策，使社會(huì)上賤商之風(fēng)盛行，商人的地位因而十分卑微，一直處在四民的末位。所謂士農(nóng)工商的排列順序，似乎成為中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)中凝固不變的模式。這并不是說(shuō)在中國(guó)漫長(zhǎng)的歷史中，工商業(yè)發(fā)展就停滯不前。事實(shí)上，在不同的歷史時(shí)期，工商業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的一個(gè)部門(mén)，也在隨著社會(huì)的發(fā)展不斷向前發(fā)展。

工商業(yè)的發(fā)展、貨幣化程度的提高，為工商稅收的發(fā)展提供了物質(zhì)基礎(chǔ)。中國(guó)歷史上工商稅收的發(fā)展，一方面是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，另一方面又是政府增加財(cái)政收入的重要手段。很多朝代的統(tǒng)治者，在工商稅稅種創(chuàng)新及征收手段的探索上費(fèi)盡心機(jī)，推動(dòng)了工商稅收的發(fā)展。但就總體而言，這種發(fā)展遠(yuǎn)不足以使工商稅收成為國(guó)家財(cái)政收入的主流形式，而且政府征稅目的在主觀上都是出于財(cái)政目的，是為了維持統(tǒng)治的需要而增加財(cái)政收入，并沒(méi)有從發(fā)展和管理經(jīng)濟(jì)的角度考慮。因此，中國(guó)封建社會(huì)的工商稅收具有隨意性、不連續(xù)性和不規(guī)范性等特點(diǎn)，其收入也常被稱為 “工商雜稅”。

中華人民共和國(guó)成立后，經(jīng)過(guò)1950年統(tǒng)一稅制和1953年修訂稅制，實(shí)現(xiàn)了全國(guó)工商稅政和稅制的統(tǒng)一。然而，企業(yè)除了交納通過(guò)立法程序予以征收、列入中央預(yù)算和地方預(yù)算統(tǒng)一安排使用的工商稅之外，往往還要交多種由國(guó)家一些行政部門(mén)或者事業(yè)單位為面向社會(huì)提供服務(wù)而收取的包含重大項(xiàng)目建設(shè)、過(guò)路、過(guò)橋、綠化等方面的政府性基金、保證金、抵押金、行政審批前置服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)等，還動(dòng)輒被要求參加一些付費(fèi)的培訓(xùn)、展覽、會(huì)議，并要交多種“贊助”和“捐贈(zèng)”等，這些收入，可以將之概括為“非稅收入”。

長(zhǎng)期以來(lái)，針對(duì)工商稅收之外的各項(xiàng)收費(fèi)收入，我國(guó)一直使用“預(yù)算外資金”的概念。在國(guó)家正式文件里第一次提出并使用非稅收入這個(gè)概念，是在財(cái)政部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于印發(fā)財(cái)政部國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)方案的通知》（財(cái)庫(kù)〔2001〕24號(hào)）文件中。其后，在《關(guān)于2002年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況及2003年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》中，也提出要 “切實(shí)加強(qiáng)各種非稅收入的征收管理”。2003年5月，財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、監(jiān)察部、審計(jì)署聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)中央部門(mén)和單位行政事業(yè)性收費(fèi)等收入“收支兩條線”管理的通知》（財(cái)綜〔2003〕29號(hào)）文件里，第一次對(duì)非稅收入的范圍作了較為明確的界定，即“中央部門(mén)和單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定收取或取得的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、罰款和罰沒(méi)收入、彩票公益金和發(fā)行費(fèi)、國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、以政府名義接受的捐贈(zèng)收入、主管部門(mén)集中收入等屬于政府非稅收入”。這表明對(duì)非稅收入的認(rèn)識(shí)開(kāi)始從預(yù)算外資金轉(zhuǎn)向財(cái)政收入形式。在2004年7月財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)政府非稅收入管理的通知》（財(cái)綜〔2004〕53號(hào)）中，又進(jìn)一步明確界定了政府非稅收入管理的范圍，包括行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、國(guó)有資源和國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益、彩票公益金、罰沒(méi)收入、以政府名義接受的捐贈(zèng)收入、主管部門(mén)集中收入以及政府財(cái)政資金產(chǎn)生的利息收入等，并強(qiáng)調(diào)社會(huì)保障基金、住房公積金不納入政府非稅收入管理范圍。這說(shuō)明，非稅收入作為一種財(cái)政收入形式正式登上我國(guó)的歷史舞臺(tái)。從概念上說(shuō)，以上官方文件對(duì)非稅收入的界定都帶有過(guò)渡的性質(zhì)，沒(méi)有揭示非稅收入的科學(xué)內(nèi)涵，只是在承認(rèn)現(xiàn)實(shí)收費(fèi)的基礎(chǔ)上所劃定的一個(gè)收費(fèi)范圍的政策界限而已。

世界銀行對(duì)非稅收入的概念作了一個(gè)界定，是指“政府為了公共利益而征收的所有非強(qiáng)制性、需償還的經(jīng)常收入”（2000年世界發(fā)展報(bào)告）。國(guó)際貨幣基金組織（IMF）認(rèn)為，非稅收入是政府在稅收之外取得的收入，它包括因公共目的而獲得的不需要?dú)w還的補(bǔ)償性收入和非政府單位自愿和無(wú)償向政府支付的款項(xiàng)。兩大組織都對(duì)非稅收入的公共目的性、自愿性（非強(qiáng)制性）和有償性給予了明確的界定。

中國(guó)學(xué)者認(rèn)為，非稅收入是政府為實(shí)現(xiàn)其職能，按照一定規(guī)則采取收費(fèi)、基金等非稅方式，由中央和地方分別籌集用于特定專門(mén)用途的財(cái)政性資金?？梢?jiàn)，政府非稅收入是按照收入形式來(lái)對(duì)政府財(cái)政收入進(jìn)行分類的結(jié)果，是與稅收收入相對(duì)應(yīng)，強(qiáng)調(diào)的是通過(guò)不同于稅收形式所取得的財(cái)政收入；而預(yù)算外資金則是相對(duì)于預(yù)算內(nèi)資金而言的，是按照資金管理方式對(duì)政府收入進(jìn)行分類的結(jié)果。因此，預(yù)算外資金一定包括在非稅收入范疇中，而非稅收入則不僅僅包括預(yù)算外資金，它跨越了預(yù)算內(nèi)與預(yù)算外兩個(gè)范疇。長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)非稅收入的主體是預(yù)算外資金，但隨著部門(mén)預(yù)算和綜合預(yù)算的深入推進(jìn)，預(yù)算外資金全部納入了預(yù)算管理。從“預(yù)算外資金”到“非稅收入”的轉(zhuǎn)變，標(biāo)志著我國(guó)在建立公共財(cái)政體系、規(guī)范政府收入機(jī)制上認(rèn)識(shí)的深化。

二、新中國(guó)成立之前的工商雜稅

（一）先秦時(shí)期的工商雜稅

在夏、商和西周前期 “工商食官”，手工業(yè)和商業(yè)都屬官辦，所以沒(méi)有工商雜稅。到了西周后期，由于剩余的農(nóng)產(chǎn)品和手工業(yè)產(chǎn)品的交換活動(dòng)日益增多，在官營(yíng)手工業(yè)和官營(yíng)商業(yè)之外，出現(xiàn)了家庭副業(yè)形式的私營(yíng)個(gè)體手工業(yè)和商業(yè)，商人活動(dòng)的范圍已不是幾十里、上百里的小范圍，而是來(lái)往于各諸侯國(guó)乃至海外。周統(tǒng)治者一方面出于保護(hù)農(nóng)業(yè)勞動(dòng)力的需要，對(duì)從商之人加以抑制；另一方面為了滿足日益增加的財(cái)政需求，開(kāi)始對(duì)參加商品交換的物品征稅。西周專設(shè)“司關(guān)”和“廛人”兩征收機(jī)關(guān)，分別課征關(guān)稅和商稅。后又有針對(duì)山林、園池水澤、湖泊出產(chǎn)的各種物品所課征的稅，山林所砍伐之薪木，獵捕行獸之皮、角、齒、羽翮，河湖所捕之魚(yú)，池海所產(chǎn)之鹽等物均屬課征對(duì)象，繳實(shí)物，交由玉府，稱為“山澤稅”。

（二）秦漢時(shí)期的工商雜稅

秦漢時(shí)期作為國(guó)家支柱性財(cái)政收入的人頭稅和土地稅主要用于官吏俸祿、軍費(fèi)等政府機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)開(kāi)支，皇帝和宗室費(fèi)用則來(lái)自于雜稅，主要為“關(guān)市之賦”和“山澤稅”?！瓣P(guān)市之賦”，即“市井租稅”，是對(duì)通過(guò)國(guó)家所設(shè)關(guān)卡的行商征收的商品通過(guò)稅（時(shí)稱“關(guān)稅”）和市肆的坐賈按照市場(chǎng)上買(mǎi)賣(mài)成交額所征收的店鋪稅、商品交易稅（時(shí)稱“市租”）以及針對(duì)特產(chǎn)所征收的鹽稅、酒稅、礦產(chǎn)稅（如鐵稅）和漁稅等。隨著工商業(yè)的發(fā)展，收入不斷增加。如西漢初年，“齊臨菑十萬(wàn)戶，市租千金，人眾殷富，巨于長(zhǎng)安”(《史記·齊悼惠王世家》)。另外，還有專門(mén)針對(duì)商人、高利貸者、手工作坊主征收的算緡錢(qián)、算商車(chē)（資產(chǎn)稅性質(zhì)）；按民戶財(cái)產(chǎn)價(jià)值征收的算貲（貲稅）；對(duì)出貸貨幣或糧食收取利息所課的賒貸稅 （資本利息稅性質(zhì)）；對(duì)規(guī)定的家養(yǎng)牲畜所征的牲畜稅等。據(jù)《漢舊儀》載：“山澤魚(yú)鹽市稅，以給私用?！庇帧妒酚洝て綔?zhǔn)書(shū)》曰：“而山川園池市井租稅之入，自天子以至于封君湯沐邑，皆各為私奉養(yǎng)焉，不領(lǐng)于天下之經(jīng)費(fèi)。”“山澤魚(yú)鹽市稅”與“山川園池市井租稅”都是供皇室“私用”、“私奉養(yǎng)”的。其中，“山澤魚(yú)鹽”之稅應(yīng)等同于“山川園池”之稅，即《漢書(shū)·百官公卿表》載少府所掌“山海池澤之稅”?？梢?jiàn)，從西漢時(shí)期工商雜稅就開(kāi)始名目繁多，雜稅征收的目的主要在于增加財(cái)政收入，因此出現(xiàn)稅制混亂、無(wú)定制、課稅范圍廣、稅率高、稅額重、重復(fù)課稅嚴(yán)重等問(wèn)題，嚴(yán)重危害和擾亂經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）三國(guó)兩晉南北朝時(shí)期的工商雜稅

三國(guó)兩晉南北朝時(shí)期，由于長(zhǎng)期戰(zhàn)亂，政府從增加財(cái)政收入的角度使工商雜稅繁多，如兩晉時(shí)不斷在國(guó)內(nèi)道路、河流、橋梁等重要交通要道上廣設(shè)關(guān)卡，征收商品通過(guò)稅，每卡“十分稅一”，南朝時(shí)稅率不斷加重（《隋書(shū)·食貨志》），成為逼商營(yíng)私的工具。梁武帝時(shí)，不得不下令優(yōu)減，《南史·宋紀(jì)中·武帝》記載，“東境去歲不稔，宜廣商貨，遠(yuǎn)近販鬻米粟者，可停道中雜稅?！笔凶?，在三國(guó)兩晉南北朝時(shí)亦征收，包括對(duì)行商所征收的入市稅和對(duì)坐賈所征收的店鋪稅。該稅具有營(yíng)業(yè)稅性質(zhì)，也許還有租用市肆店鋪?zhàn)饨鹦再|(zhì)。史載西晉末，廬江碩儒杜夷隱居不仕，刺史劉陶令廬江郡 “常以市租供給家人糧廩，勿令闕乏”。說(shuō)明在這之前市已成定制，地方牧守有權(quán)支配市租。

三國(guó)時(shí)，凡行商販賣(mài)貨物進(jìn)入市區(qū)或坐商在市區(qū)內(nèi)開(kāi)設(shè)店鋪，皆征市稅。西晉建立之初，曾免除市稅一年。東晉、南朝視市稅、商稅為利藪，稅負(fù)加重，據(jù)《食貨志》記載，“淮水北有大市百余，小市十余所，稅斂既重，時(shí)甚苦之”。東晉祖逖鎮(zhèn)豫州，與后趙互市，“收利十倍”，陶侃為武昌太守，也“立夷市于城東，大收其利”。祖逖、陶侃所得的厚利，一部分可能是官府直接參加做生意，但更大的可能是收商稅。劉宋初年（公元420年），曾“以市稅繁苦，優(yōu)量減降”（《宋書(shū)》，卷3，《武帝紀(jì)》）。另外，還有針對(duì)田宅、奴婢、牛馬等大額交易按成交價(jià)格征收的估稅 （后世契稅之起源），以及對(duì)不立文券的小額交易征收的散估稅，頗具有資本主義國(guó)家商品交易稅的雛形。估稅規(guī)定每交易1萬(wàn)錢(qián)，官府征收400錢(qián)，稅率為4%，買(mǎi)賣(mài)雙方按1:3比例分?jǐn)?。散估的稅率也?%，稅額全部由賣(mài)方繳納（《隋書(shū)》，卷24，《食貨志》）。名目繁多的工商雜稅雖然增加了財(cái)政收入，卻抑制了工商業(yè)的發(fā)展。

（四）隋唐時(shí)期的工商雜稅

隋朝的文獻(xiàn)未見(jiàn)出現(xiàn)“市租”和“入市之稅”，隋初已廢止。唐朝開(kāi)元（公元713年）以前也未見(jiàn)關(guān)市之稅。唐初統(tǒng)治者認(rèn)為，“稅市則人散，稅關(guān)則暴興”（《舊唐書(shū)》，卷94，《崔融傳》），設(shè)關(guān)的目的，在于檢查貨物出入有無(wú)違禁，“凡關(guān)，譏而不征，司貨賄之出入，其犯禁者，舉其貨罰其人”（《唐六典·尚書(shū)刑部》）。但是，隋至唐前期的商人有賦役負(fù)擔(dān)，其負(fù)擔(dān)同于一般民戶，如隋朝的社倉(cāng)稅與充官人祿力的要“計(jì)戶征稅”（《隋書(shū)》，卷24，《食貨志》），唐前期的戶稅、地稅，乃至租庸調(diào)，工商戶都要承擔(dān)，因?yàn)楣ど虘舴值昧送恋?（《新唐書(shū)》，卷51，《食貨志》）。

到唐朝天寶年間 （公元 742-756），土地兼并加劇，農(nóng)民流亡，國(guó)家控制的應(yīng)稅土地和戶口越來(lái)越少，失去了賦役征收的依據(jù)，作為正稅的租庸調(diào)“所入無(wú)幾”（《舊唐書(shū)》，卷118，《楊炎傳》）。為了維持財(cái)政收入，各種繁雜商稅興起，“稅商”、“商稅”、“雜稅”都是唐代文獻(xiàn)用于代表今人所謂商稅的詞語(yǔ)。政府在課征內(nèi)容、范圍、稅率等方面經(jīng)常變化，很不穩(wěn)定，并交織著中央和藩鎮(zhèn)的抗?fàn)帯０彩分畞y以后，各節(jié)度使在所轄區(qū)內(nèi)任意征稅。特別是兩稅法規(guī)定的“量出以制入”的財(cái)政原則，更為政府?dāng)偱筛鞣N雜征提供了借口。據(jù)《舊唐書(shū)·食貨志上》記載：“大抵有唐之御天下也，有兩稅焉，有鹽鐵焉，有漕運(yùn)焉，有倉(cāng)廩焉，有雜稅焉?！?/p>

當(dāng)時(shí)主要的工商稅有入市稅，即市肆之稅，稱為“除陌錢(qián)”，是唐代對(duì)交易所得及公私支付錢(qián)物所征收的一種稅，有交易稅性質(zhì)。玄宗天寶九年 （公元750年）除陌錢(qián)為每貫20文，即稅率為2%（《唐會(huì)要》，卷66，《太府寺》）。德宗于公元783年規(guī)定凡交易所得和公私支付錢(qián)物，每1000錢(qián)官抽50文錢(qián)，即將原稅率提高到5%（《舊唐書(shū)》，卷 49，《食貨志》）。若是物物交換，則要按物品價(jià)值計(jì)算征稅。當(dāng)時(shí)交易稅有兩種，一種通過(guò)市牙（牙商），牙商持有官府發(fā)給的印紙，遇有買(mǎi)賣(mài)進(jìn)行登記，負(fù)責(zé)核算交稅。第二種是由店鋪直接交易，則由店鋪?zhàn)詡渌讲镜怯浗灰最~，然后申報(bào)納稅。偷漏稅達(dá)百文的，杖60下，罰錢(qián)2000文；對(duì)告發(fā)者賞10千文，由犯者承擔(dān) （《文獻(xiàn)通考》，卷19，《征榷考》六，《雜征斂》，“德宗時(shí)”條）。由于牙商得專其柄，而國(guó)家收入不能得其半，一般商人卻大受其苦，人民怨聲載道。對(duì)有市籍的商人還課市籍租，是唐代商人的主要賦稅負(fù)擔(dān)。還有針對(duì)行商按2%的稅率征收的商品通過(guò)稅；有針對(duì)竹、木、茶、漆等征收的特產(chǎn)稅；向田內(nèi)有青苗的田主征收的青苗錢(qián)、地頭錢(qián)，甚至“田園荒盡尚征苗”。名目繁多的工商雜稅，使納稅人“旬輸月送無(wú)休息”，對(duì)百姓的危害很大，嚴(yán)重影響了社會(huì)生產(chǎn)。

進(jìn)出口關(guān)稅征課形式有明確史籍記載的始于唐朝。唐朝經(jīng)過(guò)百余年的治理后，生產(chǎn)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)繁榮，對(duì)外貿(mào)易有所發(fā)展。其陸路貿(mào)易在西北設(shè)互市，由市監(jiān)負(fù)責(zé)管理同邊境少數(shù)民族及外國(guó)的貿(mào)易諸事。在東南沿海許多地方設(shè)置商館招待外商，還在廣州設(shè)市舶司，由市舶司負(fù)責(zé)管理海外各國(guó)來(lái)中國(guó)貿(mào)易的商人使者，并對(duì)其貨物進(jìn)行征稅，征課形式主要包括“陌腳”，又稱舶腳，或下碇稅，屬于國(guó)境關(guān)稅性質(zhì)，可能相當(dāng)于明清時(shí)的船料、噸稅一類的商船稅；也有少數(shù)學(xué)者認(rèn)為舶腳與下碇稅屬于不同的稅種。另外，還抽分部分實(shí)物作為“進(jìn)奉”，即上貢朝廷的珍異之物。此外，再無(wú)他稅，即所謂的“除腳舶、收市、進(jìn)奉外，任其來(lái)往通流，自為交易，不得重加率稅”（《全唐文》，卷75，文宗《太和八年疾愈德音》）。至于舶腳與進(jìn)奉的稅率，無(wú)從查考。

（五）宋元明清時(shí)期的工商雜稅

宋代，商品經(jīng)濟(jì)有了進(jìn)一步發(fā)展，作為農(nóng)業(yè)正稅補(bǔ)充的工商雜稅也被不斷累積推出，其收入成為財(cái)政收入中重要的一項(xiàng)，是晚清以前唯一的一個(gè)工商稅收入超過(guò)農(nóng)業(yè)正稅的朝代。

關(guān)市之征在五代十國(guó)空前發(fā)展，成為嚴(yán)重?cái)_亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的惡稅。這一時(shí)期商稅的興衰是與商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的軌跡不相適應(yīng)的，之所以出現(xiàn)這種狀況，主要原因在于財(cái)政需求，因?yàn)閮啥愂杖胗邢蓿娰M(fèi)需求孔急，卻不是出于管理工商業(yè)發(fā)展的需要。各國(guó)廣設(shè)關(guān)卡，對(duì)來(lái)往商人課征通行稅，幾乎是逢物必稅，即使過(guò)往渡口的空船也要征稅，對(duì)載貨的船只倍征之。關(guān)卡之多，以至商旅不通。商人為了逃避關(guān)稅，多取僻路行走。各國(guó)在山谷小路嚴(yán)加防守，緝拿過(guò)往商人?？林氐年P(guān)稅嚴(yán)重影響了商品流通，既影響了人民生活，也阻礙了各地經(jīng)濟(jì)的交流和工商業(yè)的發(fā)展。

宋初，曾對(duì)五代十國(guó)時(shí)期所留下的雜稅進(jìn)行整頓，并將其以“雜變之賦”的名稱確定下來(lái)。宋初雜稅之所以被稱為“雜變之賦”，是為了保障財(cái)政收入，各項(xiàng)工商雜稅的征稅對(duì)象也都轉(zhuǎn)向田畝，變成了事實(shí)上的田稅附加稅。正如《續(xù)資治通鑒長(zhǎng)編》所言：“自唐以來(lái)，民計(jì)田輸賦外，增取他物，復(fù)折為賦，所謂雜變之賦者也，亦謂之沿納?！薄端问贰な池浿尽分幸策M(jìn)行了解釋：“曰雜變之賦，牛革、蠶鹽之類，隨其所出，變而輸之是也?！贝颂帯白兌斨?，就是把其他征稅對(duì)象的雜稅都改為通過(guò)田畝征收，變成了隨田雜稅，或者說(shuō)是田稅附加稅。但其本質(zhì)上還沒(méi)有形成單一性質(zhì)的雜稅，無(wú)論是稅種、稅額，還是稅率、稅物形態(tài)都各自獨(dú)立，整體上仍然處于多稅種聯(lián)合體狀態(tài)，“名品煩細(xì)，其類不一”。陳靖在給宋真宗關(guān)于江南雜變之賦的上書(shū)中稱：“且江南偽命日，于夏稅正稅外，有元征錢(qián)物，曰鹽博紬絹、加耗絲綿、戶口鹽錢(qián)、耗腳斗面、鹽博斛斗、醞酒曲錢(qián)、率分紙筆錢(qián)、析生望戶錢(qián)、甲料絲、鹽博綿、公用錢(qián)米、鋪襯、蘆（竹席）、米面腳錢(qián)等凡一十四件，悉與諸路不同?！蔽闹兴须s稅名目竟有十四種之多。張方平在《論免役札子》中也指出北方雜變之賦的繁雜名目：“自古田稅，谷帛而已。今二稅之外，諸色沿納，其目曰陪錢(qián)、地錢(qián)、食鹽錢(qián)、牛皮錢(qián)、蒿錢(qián)、鞋錢(qián)，如此雜料之類，大約出于五代之季急征橫斂，因而著籍，遂以為常?！?/p>

除了隨田征收的“雜變之賦”外，還有通常意義上的工商正稅——“科稅”。工商稅在宋朝時(shí)期空前發(fā)展，由全國(guó)1830多個(gè)商稅務(wù)、商稅場(chǎng)負(fù)責(zé)征收。所稅貨物種類，各個(gè)地區(qū)不一樣，法令把課稅物品種類、品名榜示在稅務(wù)機(jī)構(gòu)的門(mén)口，以使官民共同遵守。有針對(duì)行商的“過(guò)稅”，相當(dāng)于近代的商品流通稅，按物品價(jià)值的2%繳納，如果是官府所需物品，將被“抽稅”10%。應(yīng)算物資如有隱藏，為官府所抓獲者，沒(méi)其1/3，販運(yùn)不走官路者，抓獲者沒(méi)收1/10。對(duì)坐商則征收“住稅”，按3%的稅率對(duì)出售貨物就地征收（《宋史》，卷186，《食貨志》）。因?yàn)樯潭愂菑膬r(jià)稅，為了避免官吏和客商之間發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，以及估價(jià)的麻煩，官府還要在榜示上標(biāo)明，某貨物量若干、收錢(qián)若干之類，實(shí)質(zhì)上成了從量稅。

為搜刮到更多的財(cái)富，從公元992年起，政府干脆實(shí)行關(guān)稅、商稅預(yù)算定額制度，命令各州以公元988-992年間實(shí)際征收額最高年份的稅額為“比額”（祖額）。為完成預(yù)算或超額完成預(yù)算，官吏不斷增加稅欄（卡）、提高稅率、增加稅所。公元1077年（熙寧十年），全國(guó)各路（除四川外）稅務(wù)所由前幾年的1600余所增至1788所；四川各路稅務(wù)200余所，收稅167萬(wàn)余貫（《宋會(huì)要輯稿·食貨》），商稅收入由真宗景德年間的450萬(wàn)貫增加到仁宗嘉祐時(shí)的2220萬(wàn)貫（《古今圖書(shū)集成》），致使商民負(fù)擔(dān)沉重，商旅不行。

元代商稅是一種交易稅，又稱住稅（坐賈），采用定額制征收。對(duì)于商稅，全國(guó)無(wú)統(tǒng)一的稅率，雖然公元1270年（至元七年），規(guī)定了三十分取一制，但又實(shí)行定額稅制，該年以銀4.5萬(wàn)錠為額，“有溢額者別作增余”（《元史》，卷94，《食貨志》二，“商稅”），并規(guī)定“增羨者遷賞，虧兌者降黜”，鼓勵(lì)超額完成任務(wù)。公元1289年（至元二十六年）大增天下商稅定額，北方為20萬(wàn)錠，江南為25萬(wàn)錠，以后又陸續(xù)增稅。文宗天歷年間（公元1329年），總計(jì)商稅收入，比至元初的定額幾乎增加100倍 （《元史》，卷94，《食貨志》二，“商稅”）。元代商稅征管較嚴(yán)，規(guī)定即使是權(quán)勢(shì)之家，只要為商賈及以官銀買(mǎi)賣(mài)之人，務(wù)令輸稅，否則處罰同匿稅法，即物資一半沒(méi)官，笞50，將沒(méi)收來(lái)的物資的一半給予告發(fā)人。商稅收入主要來(lái)自全國(guó)三四十個(gè)大中城市，在元代錢(qián)鈔收入中占有僅次于鹽課的重要地位。

明清時(shí)期商品經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，在前代的基礎(chǔ)上，又相應(yīng)產(chǎn)生和完善了一系列稅種，除了傳統(tǒng)的稱鹽課、茶課、商品通過(guò)稅、市稅外，還有塌房稅（相當(dāng)于近代的堆棧收費(fèi)，對(duì)商人儲(chǔ)存貨物及豬羊牲畜的堆棧，按三十稅一的原則課稅）、門(mén)攤稅（即市肆門(mén)攤稅，屬于營(yíng)業(yè)稅性質(zhì)）、牙稅（向牙行或牙商征收的一種營(yíng)業(yè)稅）、當(dāng)稅（當(dāng)鋪營(yíng)業(yè)稅）、契稅（對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的契約所征收的稅）、落地稅 （坐稅）、礦稅，等等。

由于宋、元兩代政府重視市舶，對(duì)外貿(mào)易比前代有所發(fā)展，交易的品種由北宋初期的50余種發(fā)展到南宋的300余種，市舶課收入大增，已成為國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源。對(duì)進(jìn)口商品的征課采取兩種方式，一曰抽解（分），二曰博買(mǎi)。宋太宗時(shí) （公元976-996年），在都城設(shè)置榷易署，增價(jià)出賣(mài)進(jìn)口商品，一年即得錢(qián)30萬(wàn)緡，后又增至50萬(wàn)緡 （《宋史》，卷268，《張遜傳》）。南宋初年，“市舶之利最厚”，收入“動(dòng)以百萬(wàn)計(jì)”，居然占全部歲入的1/5。公元1289年（至元二十六年），元朝市舶司歲輸珠400斤，金3400兩（《元史》），僅金就占?xì)q入總額的1/6以上，要靠市舶收入以充“軍國(guó)之資”。

明代的市舶司，只負(fù)責(zé)商舶管理和監(jiān)視，通報(bào)敵情，不負(fù)責(zé)征稅。明代中葉，倭寇騷擾我國(guó)東南沿海，政府實(shí)行海禁政策，國(guó)內(nèi)商船嚴(yán)禁出海。即使出海貿(mào)易，也只有經(jīng)政府批準(zhǔn)、官府派官率船出海，并規(guī)定范圍，按經(jīng)商地區(qū)的遠(yuǎn)近抽稅，當(dāng)時(shí)海外貿(mào)易是以通好和懷柔等政治目的為主，經(jīng)商為次。對(duì)海外來(lái)華貿(mào)易者，實(shí)行貢舶制度（朝貢，即為稱臣納貢，前提是承認(rèn)自己的附庸國(guó)地位，是對(duì)中國(guó)皇帝表示敬誠(chéng)之意，要定期覲見(jiàn)中國(guó)皇帝，并進(jìn)貢一定數(shù)量的物品，其中有海外奇珍、香料等奢侈品），凡海外諸國(guó)來(lái)華貿(mào)易，必須由貢使向明王朝進(jìn)貢方物后方準(zhǔn)其貿(mào)易，否則不許貿(mào)易。對(duì)外商貨物采取“官給鈔買(mǎi)”的辦法，不抽商稅，只抽實(shí)物六分（抽六分，卻以優(yōu)價(jià)償其值，仍免其稅，這種抽分實(shí)際上是官府高價(jià)收買(mǎi)），其余允其貨賣(mài)互市。

清政府對(duì)海關(guān)稅征收實(shí)行定額制，根據(jù)《粵海關(guān)志》記載，在鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)前的一百年間，粵海關(guān)年度收入約在白銀40萬(wàn)兩到185萬(wàn)兩之間，在財(cái)政收入中占1%-5%。

（六）晚清時(shí)期的工商雜稅

清政府于公元1853年開(kāi)征的厘金，集以前各代市稅之大成，成為一個(gè)固定的商業(yè)稅。厘金從征收形式上看，有活厘（或行厘，對(duì)行商征收的通過(guò)稅性質(zhì)）和板厘（或坐厘，對(duì)坐商征收交易稅或落地稅性質(zhì)）兩種，值百抽一；征收范圍按其課稅品種劃分，有鹽厘、洋藥厘、土藥厘、百貨厘四種，其中以百貨厘課稅對(duì)象最廣。

厘金制度具有以下特點(diǎn)：

一是見(jiàn)貨即征，不問(wèn)巨細(xì)，收入規(guī)模不斷膨脹。厘金征課對(duì)象異常廣泛，“舉凡一切貧富人民自出生到死亡，日用所需之物，無(wú)一不在被課之列”。據(jù)江蘇、浙江、四川、廣東等省厘金章程記載，其課稅貨物分別有25類1241項(xiàng)，29類1942項(xiàng)，12類682項(xiàng)，15類894項(xiàng)，小至手帕、荷包、扇袋，及米粉、醋、蒜，均要負(fù)擔(dān)厘金?？傊?，凡市上之物，達(dá)到無(wú)物無(wú)厘之程度。根據(jù)同治八年至光緒三十四年 （公元1869-1908年）全國(guó)各省厘金收入分類計(jì)算，百貨厘約占總收入的92%，茶稅約為1.8%，鹽厘約為0.8%，洋藥厘約為3.3%，土藥厘約為 2.1%（王文素，《財(cái)政百年》）。

厘金成為晚清政府的一項(xiàng)重要財(cái)政收入。根據(jù)檔案材料計(jì)算，湖南、湖北、江蘇、浙江等14省厘金歲入最低數(shù)，在同治三年（1864年）以前每年在1360萬(wàn)兩上下，最高達(dá)到1983萬(wàn)兩左右。1911年，厘金預(yù)算收入4318.7余萬(wàn)兩，占當(dāng)年預(yù)算總收入的14.5%（清宮度支部，《度支部試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算案總表》）。

二是稅制雜亂，地方各自為政。厘金的征收，清廷中央沒(méi)有制定統(tǒng)一的稅則，由各省自定稅則，任意征收。如厘金名義稅率為值百抽一，但實(shí)行以后，稅率不斷提高，且各省稅率都不一致。至光緒年間，多數(shù)省份稅率都已在5%以上，如江西、福建、浙江為10%，江蘇負(fù)擔(dān)更重，一般貨物均在10%以上。因?yàn)閷?shí)行遇卡抽厘，如果稅率為5%，只要通過(guò)四卡，負(fù)擔(dān)率即為20%。所以，厘金的名稱已失去了原來(lái)的意義。由于厘金收入除以一定數(shù)額報(bào)效中央外，很大一部分由地方當(dāng)局自由處置，地方上為增加收入，便不斷增設(shè)關(guān)卡，致卡局林立，一貨數(shù)征，稅負(fù)很重。如湖北初辦厘金時(shí)，設(shè)卡局至400余處，以后逐漸裁減，至光緒三十一年仍有局卡61處，分卡為數(shù)更多。以至 “所有行商坐賈，于發(fā)貨之地抽之，賣(mài)貨之地又抽之，以貨易錢(qián)之時(shí)，以錢(qián)換銀之時(shí)又抽之，資本微末之店鋪，戶挑步擔(dān)之生涯或行人攜帶盤(pán)川，女眷之隨身包裹，無(wú)不留難搜括”（《皇朝經(jīng)世文續(xù)編》）。

三是稅吏營(yíng)私舞弊，附加費(fèi)嚴(yán)重。由于沒(méi)有制定統(tǒng)一的厘金稅收標(biāo)準(zhǔn)，上述5%或10%的稅率，也僅是法定的稅率，各省還規(guī)定了名目繁多的附加和手續(xù)費(fèi)、規(guī)費(fèi)等，于是除公開(kāi)課稅、層層盤(pán)剝外，“更兼稅吏敲詐勒索”，勒索的名目多達(dá)十余種，有指捐、借捐、畝捐、房捐、鋪捐、船捐、鹽捐、米捐、餉捐、卡捐、炮船捐、堤工捐、草捐、蘆蕩捐，等等。厘務(wù)最主要弊端就是負(fù)有管理責(zé)任的官員以及差役的營(yíng)私舞弊，局卡稅吏侵蝕稅款，中飽私囊，如以多報(bào)少，以貴報(bào)賤，匿報(bào)罰款等，以至“每年千余萬(wàn)之厘金，歸國(guó)家者十之三，飽私囊者十之七”（《裁卡增稅議》）。在征得的厘金中，“三分耗于隸仆，三分耗于官紳，其作四分除去正費(fèi)、雜費(fèi)外，國(guó)家所得無(wú)幾?！奔词故亲畹讓拥男」?，也是個(gè)肥缺，清末官場(chǎng)中有“署一年州縣缺，不及當(dāng)一年厘局差”的俗語(yǔ) （朱壽朋，《光緒朝東華錄》）。

（七）民國(guó)時(shí)期的工商雜稅

民國(guó)時(shí)期的工商稅名目繁多，十分混亂。除了前述傳統(tǒng)的鹽稅、煙酒稅、礦稅、契稅、當(dāng)稅、牙稅、船鈔稅、房稅等外，還有了仿效西方征收的現(xiàn)代稅，如印花稅、所得稅、遺產(chǎn)稅、牌照稅、屠宰稅、筵席及娛樂(lè)稅等。各種稅的附加名目繁多，如鹽稅，據(jù)統(tǒng)計(jì)，1924年，四川省鹽稅附加稅的名目多達(dá)26種，有的省多達(dá)上百種。而嚴(yán)重?cái)_民的則是厘金，在1931年國(guó)民政府正式廢止厘金而征收統(tǒng)稅（貨物稅）前，有坐厘、行厘、貨厘、統(tǒng)捐、稅捐、鐵路捐、貨物捐、產(chǎn)銷捐、落地稅、統(tǒng)稅等，甚至對(duì)進(jìn)城挑糞的農(nóng)民征收糞捐，正如當(dāng)時(shí)的成都詩(shī)人劉師亮在打油詩(shī)里所諷刺的：“自古未聞糞有稅，而今只剩屁無(wú)捐?！比珖?guó)厘卡重重，1924年，全國(guó)有厘卡稅局784處，分局卡2500多處，幾乎所有主要水陸交通要道都設(shè)有厘卡（賈士毅，《民國(guó)續(xù)財(cái)政史》）。厘金征收各自為政，稅率各地不一，多數(shù)省份在2.5%-10%之間，也有少數(shù)省份高達(dá)20%以上。

即使在1931年裁撤厘金后，通過(guò)稅在各省仍然存在。以四川為例，從成都至重慶不到800里的途中關(guān)卡林立，有50多處，平均每十余里即有收稅關(guān)卡一所，100元雜貨須納捐稅在100元左右。各種對(duì)物征收的雜稅雜捐名目繁多，有護(hù)商捐、江防捐、鐵路貨捐、郵包捐、馬路捐、自來(lái)水捐、統(tǒng)捐、印花捐、印紅捐等，泛濫到十分嚴(yán)重的程度。1937年各省向財(cái)政部報(bào)送的材料顯示，擬廢除的雜稅雜捐多達(dá)7000種。苛繁的工商雜稅，嚴(yán)重地阻礙了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、新中國(guó)成立前工商雜稅發(fā)展的規(guī)律

雜稅、雜課與無(wú)名攤派，是封建國(guó)家財(cái)政分配的重要特征，因此，歷朝歷代在所難免。但客觀地看，唐朝兩稅法實(shí)施前，這類情況并不十分突出。兩稅法“量出以制入”的財(cái)政原則，首開(kāi)攤派定稅后，雜稅、雜課與無(wú)名攤派即如魚(yú)得水，日盛一日，雜稅作為國(guó)家正稅的補(bǔ)充形式，開(kāi)始不可或缺。應(yīng)該注意的是，由于雜稅缺乏定制，其數(shù)額記載闕略，使人們對(duì)雜稅在國(guó)家財(cái)政中所占的份額往往難以估計(jì)。尤其在戰(zhàn)爭(zhēng)、自然災(zāi)害等非常時(shí)期、非常情況下，以及冗官、冗兵等弊政環(huán)境中，國(guó)家財(cái)政開(kāi)支動(dòng)輒成倍增長(zhǎng)，雜稅在財(cái)政收入中可能會(huì)達(dá)到很高的比例，財(cái)政虧空的部分幾乎全都要靠雜稅來(lái)彌補(bǔ)。這里僅以兩稅法之后的兩宋為例，即可見(jiàn)一斑。

（一）兩宋的雜稅課名目

1、農(nóng)器耕牛稅。宋初即有此稅，即對(duì)農(nóng)器買(mǎi)賣(mài)、耕牛買(mǎi)賣(mài)進(jìn)行征稅，而且牛死后，還以軍需物資為理由，要人民把牛皮筋角交給國(guó)家，其后改納物為納錢(qián)：牛皮一張、角一對(duì)、筋四兩，共納錢(qián)1500文，后成定制——“牛皮錢(qián)”。

2、縑稅、紗稅等特產(chǎn)稅。鄂州崇陽(yáng)曾征收過(guò)縑稅 （絲織的細(xì)絹），杭州蕭山縣曾征收過(guò)紗稅，舒州宿松等地有芻稅、菰蒲稅，紹興市還有柴米稅、竹木稅，自北宋時(shí)一直存在。

3、度牒與官告。度牒是國(guó)家給僧、尼、道士、女冠出家的執(zhí)照，也可說(shuō)是他們的身份證。由于出家人享有一定免役和免稅特權(quán)，又不從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，對(duì)國(guó)家財(cái)政有一定影響，所以須加以限制。政府便以高價(jià)出售度牒，兩宋時(shí)期一遇急需，輒發(fā)大量度牒，并稅僧尼。

4、免夫錢(qián)。宋與金合兵滅遼收復(fù)燕京時(shí)，軍費(fèi)耗竭，于是收免夫錢(qián)，凡是應(yīng)該出力役的人，都貢金出錢(qián)。僅此一項(xiàng)，共獲緡錢(qián)6200萬(wàn)。

5、免行錢(qián)。凡是工商各行設(shè)肆賣(mài)東西的，都叫行鋪。五代時(shí)，軍人當(dāng)政，他們到各個(gè)行商的店鋪買(mǎi)東西時(shí)，強(qiáng)不給錢(qián)或少給錢(qián)，商人受害很大。宋初循行未改，商人為免去這種負(fù)擔(dān)，情愿出錢(qián)來(lái)?yè)Q得政府免除行鋪免費(fèi)或減價(jià)供應(yīng)財(cái)物的義務(wù)，這錢(qián)即為免行錢(qián)。

6、鈔旁定帖錢(qián)。又稱印契稅錢(qián)。公元969年 （宋太祖開(kāi)寶二年）開(kāi)征，對(duì)人民典賣(mài)田宅大宗貨物的買(mǎi)賣(mài)行為，依據(jù)典賣(mài)價(jià)格課征。凡百姓典賣(mài)土地、房產(chǎn)等，先自立契約，稱“白約”，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)到官府購(gòu)買(mǎi)印契紙，將白契帖在鈔紙上，官府蓋印，視為合法契約，稱“紅契”。白契變紅契要納稅，官府依契約載明價(jià)格征收契稅，稅率最初為4%，后增為10%，而且稅目也增加了耕牛、舟車(chē)、嫁資、遺囑及民間葬地等內(nèi)容（《文獻(xiàn)通考》，卷19）。嘉祐末（公元1062-1063年）按戶價(jià)每千錢(qián)輸40錢(qián)；宣和末（公元1124—1125年）又增為100錢(qián)。牙契之外，曾于每年收勘合錢(qián)十文，后又增三錢(qián)。大致每百千，交十千多的稅。戶絕后的產(chǎn)業(yè)，包括部曲、奴婢、店宅、資財(cái)?shù)?，戶主死絕后，要近親轉(zhuǎn)易貨賣(mài)，所得的錢(qián)，除了營(yíng)葬及功德等費(fèi)而外，剩下的錢(qián)，如有出嫁女者，給她三之一，其余全數(shù)歸公。南宋以后，契稅進(jìn)一步加重，以致成為按民戶物力科派的弊政，名為“預(yù)借契錢(qián)”，結(jié)果致民間逃避契稅的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。

7、頭子錢(qián)。頭子錢(qián)是支付稅，凡是和官家往來(lái)而發(fā)生的銀錢(qián)出納事務(wù)要繳納。熙寧七年（公元1074年）規(guī)定：“役錢(qián)千，別納頭子五錢(qián)，凡修官舍作什器、夫力輦運(yùn)類，皆許取以供費(fèi)”（《宋史》）。這時(shí)頭子錢(qián)只是作為地方收入，充地方經(jīng)費(fèi)。南宋因財(cái)政困難，于公元1135年規(guī)定頭子錢(qián)增加到每貫收錢(qián)23文，南宋末為每貫56文。江西常平錢(qián)物，舊法每貫收頭子錢(qián)五文足，也依各色錢(qián)事例，增為二十三文足，除五文依舊支用，余數(shù)輸給經(jīng)制司。以頭子錢(qián)形式征課出納支付稅，這是中國(guó)稅制史上一個(gè)特例，是腐朽政權(quán)和腐朽行為的代表。

8、河渡錢(qián)。為國(guó)家出賣(mài)渡口行舟權(quán)利所取得的收入，宋采取包稅形式，即所謂買(mǎi)撲，凡是愿取得渡口行舟權(quán)利的，依法先要提供一定財(cái)產(chǎn)抵押作擔(dān)保，當(dāng)承包期滿后如交不上承諾的稅金，即沒(méi)收其財(cái)產(chǎn)作抵。

9、鬻祠廟。對(duì)在祠廟所在地占據(jù)地皮經(jīng)營(yíng)商業(yè)的行為，除個(gè)別有重要意義的祠廟外，都要征收稅金，也采用包稅制辦法。

10、雜斂。以征商為主，宋代隨著工商業(yè)的發(fā)展，苛征雜斂也日益加重，歲有定額的叫常課，無(wú)定額叫額外課。額外課名目有32種之多，其中歷日（即歷書(shū)）課、契本課（即契本稅）、河泊課、山場(chǎng)課、窯冶課、房地租錢(qián)、蒲葦課7種，是全國(guó)性的額外征收，其余25種，均屬地方性苛雜。額外課以外，又有許多無(wú)名雜斂，如典當(dāng)稅，典當(dāng)之后再行賣(mài)出亦納稅；聘女的財(cái)禮也要納稅，等等。

（二）無(wú)名攤派

無(wú)名攤派一般指沒(méi)有法定的征收制度、沒(méi)有固定稅源的臨時(shí)征收。屬于這種性質(zhì)的苛派，在南宋時(shí)期是財(cái)政收入的一個(gè)重要內(nèi)容。

1、經(jīng)總制錢(qián)。經(jīng)制、總制原為宋地方官制名。為籌措軍政費(fèi)用，宋創(chuàng)設(shè)經(jīng)制錢(qián)，是多種苛捐雜稅的綜合體，匯集為一項(xiàng)上解款，方法是在賣(mài)酒、鬻漕、商稅、牙稅、契稅、頭子錢(qián)、樓店房錢(qián)七稅稅額基礎(chǔ)上，每貫增收20文，后來(lái)范圍不斷推廣，一歲得錢(qián)200萬(wàn)緡。又添酒錢(qián)、添賣(mài)糟錢(qián)、典賣(mài)田宅增牙稅錢(qián)、官員等請(qǐng)給頭子錢(qián)、樓店務(wù)增三分錢(qián)，以充經(jīng)制錢(qián)，季終輸送。總制錢(qián)為總制使翁彥國(guó)所創(chuàng)，是以總制司為名。后又施行經(jīng)制、總制合而為一，名經(jīng)總制錢(qián)，各商稅每貫加征56文成為定制，包括賣(mài)酒鬻糟商稅、牙稅、頭子錢(qián)、樓店錢(qián)等20多項(xiàng)。經(jīng)總制錢(qián)成為宋代的重要財(cái)政收入來(lái)源，到乾道元年（公元1165年），經(jīng)總制錢(qián)歲入由北宋末的200余萬(wàn)緡增加到1440余萬(wàn)緡，直至1700萬(wàn)貫（《文獻(xiàn)通考》，卷19）。無(wú)怪乎葉適大呼“經(jīng)總制錢(qián)不除，一則人才日哀，二則生民日困，三則國(guó)用日乏”（《葉適集》），成為宋代獨(dú)創(chuàng)的苛稅，擾民虐民甚重，羅大經(jīng)在《鶴林玉露》中指出，“宋之所以亡，自經(jīng)總制錢(qián)。”

2、月樁錢(qián)。紹興二年 （公元1132年），韓世忠駐軍建康，宰相呂頤浩、朱勝非令江東漕臣月樁發(fā)錢(qián)十萬(wàn)緡以贍軍。當(dāng)時(shí)漕司分?jǐn)傆诟髦菘h一例均科。結(jié)果，郡縣橫斂，銖積絲累，江東、江西受害最甚，這在當(dāng)時(shí)本來(lái)是一時(shí)的應(yīng)急調(diào)撥，后來(lái)卻成為專項(xiàng)用款，定期解繳的常賦了。

3、板帳錢(qián)。板帳錢(qián)亦屬苛派之列。“如輸米則增收耗剩，交錢(qián)則多收糜費(fèi)；幸富人之犯法而重其罰，恣胥吏之受賕而課其入官，索盜贓則不償失主，檢財(cái)產(chǎn)則不及卑幼，亡僧、絕戶，不俟核實(shí)而入官，逃戶廢田不與消除而抑納，他如此類，不可遍舉。州縣之吏固知其非法，然其板賬錢(qián)額太重，雖欲不橫取于民，不可得己”（《宋史》）。 可見(jiàn)，上有所求，下有所法，苛派之生，是政治腐敗所致。

4、無(wú)額上供錢(qián)。又稱無(wú)名上供，這是五代的弊政，宋沿用未改。這種錢(qián)內(nèi)容復(fù)雜，有錢(qián)、有銀、有羅。宣和二年（公元1120年），無(wú)額上供錢(qián)達(dá)200萬(wàn)緡。

5、缺額上供錢(qián)。宋代兵士常多逃亡，造成缺額。對(duì)缺額兵餉，中央巧立名目，以“缺額上供”名義收歸朝廷，這無(wú)疑是使“吃空額”合法化，兵制遭到破壞，有編制，有名額，無(wú)士卒，結(jié)果靖康之變，無(wú)兵抵抗。另還有上供助軍錢(qián)等。

除上述各項(xiàng)之外，宋代還有身丁鹽、錢(qián)，這是一種人頭稅，或收錢(qián)，或收絹，絹又折錢(qián)。其數(shù)額每州也是動(dòng)以萬(wàn)計(jì)。南宋時(shí)，對(duì)僧道征免丁錢(qián)，每名納二貫文至五貫文，職位高者，每名納八貫至十貫文，但歷年收入實(shí)數(shù)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于僧道實(shí)有人數(shù)應(yīng)繳之?dāng)?shù)。

（三）工商雜稅的發(fā)展規(guī)律

從歷史發(fā)展規(guī)律看，一個(gè)王朝建立之初，總是輕徭薄賦，王朝沒(méi)落之時(shí)總是苛捐雜稅，即工商雜稅作為財(cái)政收入的補(bǔ)充形式，在財(cái)政收入中的地位是“前輕后重”，甚至在兩宋時(shí)期和民國(guó)初期，雜稅比例超過(guò)正稅。由于正稅被法制化和規(guī)范化，因而其增稅的空間受到限制。相反，工商雜稅則比較靈活，具有隨意性、臨時(shí)性與非制度化等特征，可以實(shí)行多稅種和多稅率，所以若想在正稅之外增加稅額，工商雜稅便成為經(jīng)常性的手段。但也正因?yàn)槿绱耍ど屉s稅經(jīng)常游離于法律控制之外，若監(jiān)控不力，多無(wú)常制的雜稅便會(huì)成為滋生地方官吏巧取豪奪、腐敗行為的溫床，加重國(guó)家的財(cái)政危機(jī)，甚至能成為封建政權(quán)覆滅的重要誘因。非法雜稅的增多會(huì)導(dǎo)致百姓心目中政權(quán)的不合理性和非法性，這反過(guò)來(lái)促使歷代政府對(duì)雜稅進(jìn)行整頓和規(guī)范。唐朝中期的兩稅法、北宋時(shí)期的方田均稅法和募役法、明代中期的一條鞭法和清代的攤丁入畝便是將農(nóng)業(yè)正稅衍生出的雜稅合法化使之歸并到正稅的一個(gè)過(guò)程，國(guó)民政府時(shí)期進(jìn)行的裁撤厘金、創(chuàng)辦統(tǒng)稅的改革，便是將名目繁多、重復(fù)征收的具有通過(guò)稅、貨物稅性質(zhì)的厘金、雜捐等合并為統(tǒng)稅。通過(guò)改革，使以往諸類雜變之賦有了一個(gè)統(tǒng)一的稱謂，隱去那些繁雜的稅種名目，更重要的是還促使它們向單一稅種轉(zhuǎn)化。由雜稅的多稅種聯(lián)合體和單一稅種的區(qū)別在于征稅對(duì)象、征稅額度、征稅物品和稅率的差異，而通過(guò)改革將其歸并到正稅中，則簡(jiǎn)化了稅目，使課稅范圍確定具體，不重復(fù)征稅，減少了征稅成本。

不過(guò)，當(dāng)雜稅被規(guī)范進(jìn)正稅而形成單一稅種后，它的增稅空間也受到了限制。當(dāng)中央或地方財(cái)政困窘、需要在正稅之外增加稅額時(shí)，原來(lái)的雜稅由于已經(jīng)單一化，顯然難以發(fā)揮作用，因而，從原有的制度土壤中再次萌生出新雜稅就成為必然。盡管出現(xiàn)的新雜稅使用了新名目，但其形成途徑與產(chǎn)生機(jī)理卻與原雜稅具有相似性，甚至有些雜稅仍沿用原來(lái)的名目，這一過(guò)程在雜稅發(fā)展史上具有一定的規(guī)律性。明末清初的三大啟蒙思想家之一黃宗羲在《明夷待訪錄·田制三》中曾經(jīng)對(duì)這一規(guī)律進(jìn)行過(guò)總結(jié)，認(rèn)為“天下之賦日增，而后之為民者日困于前，使人民苦于暴稅之三害：有積累莫返之害，有所稅非所出之害，有田土無(wú)等第之害，主張重定天下之賦，而定賦的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以下下為則?！碑?dāng)代學(xué)者秦暉教授以此為基礎(chǔ)總結(jié)出“黃宗羲定律”。秦暉主要強(qiáng)調(diào)的是“積累莫返之害”，認(rèn)為唐代的 “兩稅法”、明朝的“一條鞭法”、康熙雍正年間的“攤丁入地”以及民國(guó)時(shí)期的“田賦三征”等，都是一種“并稅式改革”，其特點(diǎn)是把明暗正雜諸稅都納為正稅，此后又加雜派，導(dǎo)致農(nóng)民的稅負(fù)不斷加重。此所謂“采非法之權(quán)令以為經(jīng)制，總無(wú)名之暴賦以立恒規(guī)”（《并稅式改革與“黃宗羲定律”》）。由此他提出一個(gè)公式：

bn=a+nx

式中bn為經(jīng)過(guò)n次改制之后的新稅額，a為原始稅額，x為攤派，n為改制次數(shù)。

根據(jù)這個(gè)公式所表述的黃宗羲定律，農(nóng)民的稅負(fù)呈間歇性單邊上揚(yáng)的態(tài)勢(shì)。實(shí)際上，雜稅的歷史演進(jìn)過(guò)程體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)雜稅的法制化和規(guī)范化努力，其目的是促使雜稅稅種簡(jiǎn)化、稅率固定，并最終實(shí)現(xiàn)雜稅的依法管理。然而，雜稅存在的前提是能夠通過(guò)法外增科形式來(lái)補(bǔ)充正稅稅額的不足。當(dāng)已有雜稅被國(guó)家法律限定以后，其功能遂開(kāi)始消失。于是，新的雜稅再次衍生。由此也可以看出，中國(guó)古代社會(huì)雜稅去而復(fù)返、屢禁不絕的現(xiàn)象，不能單純地歸咎于王朝政治的腐敗，雜稅本身內(nèi)在機(jī)制亦發(fā)揮著重要的支配作用。

此外，雜稅的演進(jìn)及新雜稅的衍生也關(guān)涉到中央與地方政府的博弈。中央對(duì)雜變之賦整頓與合并的直接目的就是規(guī)范地方政府，使其對(duì)雜稅依法征收，即便南宋時(shí)期中央增加了新雜稅也是以財(cái)政調(diào)撥名義出現(xiàn)的。但地方政府往往借助雜稅以自肥，因而潛心尋找中央政府的制度漏洞。當(dāng)南宋中央政府對(duì)地方賦稅的索取額大大超出實(shí)際封樁存留份額時(shí)，地方政府征收新雜稅便順理成章了 （吳樹(shù)國(guó)，《宋代雜稅演進(jìn)考論》）。

由工商雜稅透視古代社會(huì)，能得出很多有益的啟示。從歷史上看，每一次雜稅在新朝代政府建立之初時(shí)進(jìn)行的稅制改革后又生新的雜稅，居民稅負(fù)顯著提升。其原因可能來(lái)自四個(gè)方面：其一是土地兼并加劇所引起的稅源銳減，農(nóng)業(yè)正稅不足，便想方設(shè)法通過(guò)工商雜稅以彌補(bǔ)；其二是戰(zhàn)亂不止，一方面使人口逃亡，稅源減少，另一方面鎮(zhèn)壓戰(zhàn)亂又增加了政府的財(cái)政需求，北宋、清末巨額的對(duì)外賠款也進(jìn)一步加重了財(cái)政負(fù)擔(dān)，便設(shè)法開(kāi)辟新的財(cái)源；其三是意在開(kāi)展農(nóng)村改革，又沒(méi)有相應(yīng)的財(cái)政投入，如清末民初時(shí)期的鄉(xiāng)村自治；其四是官僚機(jī)構(gòu)自身的膨脹、統(tǒng)治階級(jí)生活的奢靡和官吏的貪腐，如北宋時(shí)期，每隔30年，官吏人數(shù)和軍隊(duì)規(guī)模就增加約1倍。這一規(guī)律不僅在北宋起作用，而且在歷朝歷代一再發(fā)生作用。也就是說(shuō)，雜派的出現(xiàn)與否與并稅改制并沒(méi)有必然聯(lián)系，只是與財(cái)政收支狀況有關(guān)，財(cái)政困難使加稅成為政府必然的選擇。

如果國(guó)家根據(jù)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及社會(huì)狀況，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用工商雜稅的征收去調(diào)節(jié)收入分配，調(diào)控經(jīng)濟(jì)行為，調(diào)整階級(jí)關(guān)系，這對(duì)于緩和矛盾、穩(wěn)定社會(huì)也能起到一定的積極作用。如秦漢時(shí)期利用工商雜稅的征收去抑制發(fā)展過(guò)熱的工商業(yè)，協(xié)調(diào)農(nóng)、工、商各業(yè)之間的關(guān)系；把原本供皇室“私用”的工商稅收中的一部分用于促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)和發(fā)展、實(shí)施社會(huì)救濟(jì)，等等。但在當(dāng)時(shí)的社會(huì)機(jī)制下，封建國(guó)家通常不可能按與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的價(jià)值規(guī)律辦事，往往只從增加財(cái)政收入考慮，以為政治權(quán)力可以隨意決定經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展方向。雜稅的征收往往超過(guò)百姓的一般負(fù)擔(dān)能力，最終影響和制約了社會(huì)生產(chǎn)和發(fā)展，甚至要付出社會(huì)動(dòng)蕩、改朝換代的代價(jià)。巨大的社會(huì)沖擊會(huì)使新朝代的統(tǒng)治者開(kāi)始關(guān)注社會(huì)公平，減輕賦稅和徭役，收斂官僚大地主的特權(quán)，整肅官吏的貪腐，精簡(jiǎn)政府開(kāi)支，使農(nóng)民負(fù)擔(dān)有相當(dāng)?shù)臏p輕，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和發(fā)展，開(kāi)始了新的循環(huán)。

要解決雜稅死灰復(fù)燃的問(wèn)題，首先，要從機(jī)制上消除稅外加費(fèi)的內(nèi)在原因，即根除雜稅產(chǎn)生的 “病灶”——冗員冗費(fèi)泛濫和統(tǒng)治階級(jí)的驕奢淫逸，這是雜派產(chǎn)生的根本動(dòng)因，要精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)、吏治清明，否則，一旦財(cái)政拮據(jù)、“雜用”不足，便會(huì)重出加派，從而導(dǎo)致中長(zhǎng)期簡(jiǎn)化稅制、減輕稅負(fù)的效果與改革初衷相反。其次，應(yīng)加強(qiáng)法制建設(shè)，限制政府的征稅權(quán)。在君權(quán)至上、家國(guó)一體的封建政治體制下，從制稅、征收到安排支出等財(cái)政決策都是直接在皇帝個(gè)人的強(qiáng)權(quán)控制下做出的安排，在缺乏法制限制政府征稅權(quán)的社會(huì)里，并稅除費(fèi)后，隨著時(shí)間的推移，還會(huì)發(fā)生因地、因事、因人“巧立名目”增加稅費(fèi)的現(xiàn)象?！?/p>

（本研究受“中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金”<31541010903>資助）

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）