完全成本法和變動(dòng)成本法的比較研究

阮小平，俞 婷

（南昌大學(xué)共青學(xué)院，江西 九江 332020）

1 相關(guān)概念

完全成本法是指將全部生產(chǎn)成本當(dāng)作產(chǎn)品的成本，而將非生產(chǎn)成本當(dāng)作產(chǎn)品的期間費(fèi)用，并在當(dāng)期損益中扣除的一種成本計(jì)算的方法。變動(dòng)成本法是指將變動(dòng)的生產(chǎn)成本當(dāng)作產(chǎn)品的成本，而將固定的生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本當(dāng)作期間費(fèi)用，并按其貢獻(xiàn)方式來(lái)確定損益的一種成本計(jì)算的方法。

2 完全成本法和變動(dòng)成本法的區(qū)別

2.1 應(yīng)用的前提條件不同

采用完全成本法，是將產(chǎn)品全部成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。采用變動(dòng)成本法，是將產(chǎn)品的成本分為固定成本和變動(dòng)成本，并把制造費(fèi)用分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分來(lái)進(jìn)行核算。

2.2 產(chǎn)品成本的構(gòu)成不同

完全成本法是將成本區(qū)分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本全部計(jì)入產(chǎn)品成本，而非生產(chǎn)成本是作為期間費(fèi)用，在當(dāng)期損益中扣除的。變動(dòng)成本法將所有成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)，并將上述成本按成本性態(tài)作了進(jìn)一步劃分，主要是將制造費(fèi)用劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類(lèi)，變動(dòng)性制造費(fèi)用全部計(jì)入產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本一樣，都作為期間費(fèi)用在當(dāng)期損益中扣除。

2.3 存貨成本水平不同

兩種方法下的產(chǎn)品成本構(gòu)成不同，直接導(dǎo)致了在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨的成本構(gòu)成也不同。采用變動(dòng)成本法時(shí)，期末存貨只包含變動(dòng)生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用），而不包含固定生產(chǎn)成本。采用完全成本法時(shí)，由于產(chǎn)品在已銷(xiāo)售、庫(kù)存和在產(chǎn)品中分配了所有的生產(chǎn)成本，使最終產(chǎn)品和在產(chǎn)品中不僅包括變動(dòng)性的成本，而且包括固定生產(chǎn)成本。

2.4 收益計(jì)算方法及分期損益不同

采用變動(dòng)成本法時(shí)，產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用，只包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，而固定性制造費(fèi)用是作為當(dāng)期損益扣除的，即對(duì)固定成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷(xiāo)售的產(chǎn)品承擔(dān)；采用完全成本法時(shí)，產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用，既包括變動(dòng)性制造費(fèi)用又包括固定性制造費(fèi)用，即對(duì)固定成本的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)的，期末未銷(xiāo)售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷(xiāo)售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。

3 完全成本法和變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

3.1 完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：①在完全成本法下，產(chǎn)品的單位成本與產(chǎn)品的產(chǎn)量負(fù)相關(guān)，即產(chǎn)量越高，產(chǎn)品的單位成本就越少，可以大大激勵(lì)企業(yè)為提高產(chǎn)品產(chǎn)量和質(zhì)量而努力。②成本會(huì)計(jì)的核心就是盡可能客觀地計(jì)算實(shí)際成本，而完全成本法下的產(chǎn)品成本包括所有變動(dòng)成本和固定成本。③采用完全成本法進(jìn)行核算，其提供的相關(guān)成本資料不需進(jìn)行任何處理就可以直接編制對(duì)外報(bào)表。

缺點(diǎn)：①采用完全成本法時(shí)，其產(chǎn)品的單位成本往往不能反映出各生產(chǎn)部門(mén)的真實(shí)業(yè)績(jī)；②確定的分期損益，難以為管理部門(mén)所理解，采用完全成本法下的凈收益在其他條件不變的情況下，在利潤(rùn)和銷(xiāo)售量的變化上不能保持相應(yīng)比例；③固定制造費(fèi)用的分?jǐn)偸址爆?，完全成本法下的固定制造費(fèi)用分?jǐn)傇诓煌a(chǎn)品中時(shí)，不僅工作量繁重，而且分?jǐn)倳r(shí)會(huì)受主觀因素的影響。

3.2 變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：①變動(dòng)成本法下的成本變動(dòng)情況，為確定邊際貢獻(xiàn)提供了便利條件，從而有利于進(jìn)行短期決策。②有利于進(jìn)行本量利分析，能科學(xué)地進(jìn)行銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和利潤(rùn)預(yù)測(cè)，本量利分析方法主要是通過(guò)分析影響利潤(rùn)變化的各因素之間的關(guān)系確定企業(yè)的利潤(rùn)結(jié)果，而這種分析方法的運(yùn)用，是以變動(dòng)成本法提供的成本資料為前提的。③有利于進(jìn)行科學(xué)的成本分析和控制。變動(dòng)成本法把產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和期間成本清楚地分開(kāi)，從而把產(chǎn)量變動(dòng)引起的成本變化與經(jīng)營(yíng)管理水平變化引起的成本變化分得很清楚，為科學(xué)地進(jìn)行成本分析提供資料。④有利于促進(jìn)企業(yè)重視銷(xiāo)售、防止盲目生產(chǎn)，變動(dòng)成本法的固定成本全部列入當(dāng)期損益，這樣可以保證利潤(rùn)與銷(xiāo)售量同向變動(dòng)，促使企業(yè)管理者重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，以銷(xiāo)定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)。⑤能簡(jiǎn)化成本計(jì)算。在變動(dòng)成本法下，由于不再將固定成本攤?cè)肷a(chǎn)成本，減少核算工作量，可確保成本數(shù)據(jù)的時(shí)效性，也避免了間接制造費(fèi)用分?jǐn)偟闹饔^隨意性。

缺點(diǎn)：①不適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。長(zhǎng)期決策會(huì)涉及企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、生產(chǎn)規(guī)模變動(dòng)等問(wèn)題，固定成本不可能長(zhǎng)期保持不變，單位變動(dòng)成本也不會(huì)一成不變。②在采用變動(dòng)成本法時(shí)，由于降低存貨成本、加大銷(xiāo)售成本而影響當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)額，也會(huì)暫時(shí)減少應(yīng)上繳的所得稅和應(yīng)分配的利潤(rùn)，影響有關(guān)方面的收益。③成本劃分不是很準(zhǔn)確。變動(dòng)成本法把成本分為變動(dòng)成本和固定成本，但是有些成本費(fèi)用是混合成本，這樣就必須先按一定的方法分解混合成本。④不符合傳統(tǒng)的成本概念要求。按照傳統(tǒng)成本概念，凡是生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入要求具有產(chǎn)品成本以保證成本的完整性，變動(dòng)成本法不能滿(mǎn)足這一要求。

4 完全成本法和變動(dòng)成本法的綜合運(yùn)用

4.1 完全成本法和變動(dòng)成本法同時(shí)使用

使用這種方式就是在完全成本法計(jì)算以外，再確定變動(dòng)成本法的成本核算方式和方法，并提供這兩種方法同時(shí)使用時(shí)要求的各種會(huì)計(jì)資料，以滿(mǎn)足不同方面的需求。這兩種方法同時(shí)使用的優(yōu)點(diǎn)是：把平時(shí)發(fā)生的成本費(fèi)用按采用完全成本法核算和采用變動(dòng)成本法核算分別進(jìn)行，以滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)外報(bào)表的要求，也滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。不過(guò)這種同時(shí)使用的方法有一個(gè)弊端，那就是不符合成本效益原則，會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的工作量和企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，所以這種同時(shí)使用的方法并不可行。

4.2 基于變動(dòng)成本法的兩種核算方法的綜合

基于變動(dòng)成本法的兩種成本核算方法的綜合是將變動(dòng)成本法與完全成本法有效地綜合起來(lái)使用，在平時(shí)核算時(shí)，采用變動(dòng)成本法進(jìn)行核算，以滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要；在期末核算時(shí)，再采用完全成本法進(jìn)行核算調(diào)整，以滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)外報(bào)表的要求。這樣綜合起來(lái)使用，符合成本效益的原則，在原有的成本核算系統(tǒng)中，通過(guò)合理設(shè)置各種賬戶(hù)，利用完全成本法和變動(dòng)成本法之間的內(nèi)在聯(lián)系實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)管理、對(duì)外報(bào)表的資源共享，更適合企業(yè)的需求。將完全成本法下的“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)分設(shè)為“固定生產(chǎn)成本”賬戶(hù)和“變動(dòng)生產(chǎn)成本”賬戶(hù)；將“制造費(fèi)用”賬戶(hù)分設(shè)為“固定制造費(fèi)用”賬戶(hù)和“變動(dòng)制造費(fèi)用”賬戶(hù)；將“銷(xiāo)售費(fèi)用”賬戶(hù)分設(shè)為“固定銷(xiāo)售費(fèi)用”賬戶(hù)和“變動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用”賬戶(hù)；將“管理費(fèi)用”賬戶(hù)分設(shè)為“固定管理費(fèi)用”賬戶(hù)和“變動(dòng)管理費(fèi)用”賬戶(hù)。平時(shí)核算時(shí)，采用變動(dòng)成本法進(jìn)行核算，將固定性費(fèi)用和變動(dòng)性費(fèi)用分別記入這些賬戶(hù)中，到期末時(shí)，再制作一份變動(dòng)成本法下的核算材料供企業(yè)內(nèi)部查看。然后再將“固定制造費(fèi)用”計(jì)入產(chǎn)品成本，而固定性與變動(dòng)性銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用相加得到完全成本法下的期間費(fèi)用，這樣就能滿(mǎn)足對(duì)外報(bào)告的需要。

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