營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

熊燕然

摘要：2011年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知，決定在2012年開(kāi)始在部分地區(qū)的行業(yè)中試行，2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍試點(diǎn)。本文以上市公司——贛粵高速為對(duì)象，通過(guò)計(jì)算比較營(yíng)業(yè)稅改征前后對(duì)贛粵高速稅負(fù)的影響，發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改征收后有助于降低企業(yè)稅負(fù)。但是必須有三個(gè)條件：一是企業(yè)每年都要有大量的新增固定資產(chǎn)和在建工程；二是必須從建筑公司中取得增值稅抵扣發(fā)票；三是借款費(fèi)用可以抵扣。否則，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅不但不會(huì)降低企業(yè)稅負(fù)，反而會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅 改征 增值稅 稅負(fù) 贛粵高速

增值稅自1954年在法國(guó)開(kāi)征以來(lái)，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷(xiāo)售稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，迅速被世界其他國(guó)家采用。當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅涉及面較廣，為保證改革順利實(shí)施2011年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知，決定于2012年開(kāi)始在部分地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。選擇交通運(yùn)輸業(yè)試點(diǎn)主要考慮：一是交通運(yùn)輸業(yè)與生產(chǎn)流通聯(lián)系緊密，在生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)中占有重要地位；二是運(yùn)輸費(fèi)用屬于現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，運(yùn)費(fèi)發(fā)票已納入增值稅管理體系，改革的基礎(chǔ)較好。目前的相關(guān)文獻(xiàn)并沒(méi)有具體測(cè)算營(yíng)業(yè)稅改征增值稅到底對(duì)企業(yè)的稅負(fù)有多少影響。

江西贛粵高速公路股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“贛粵高速”）是一家交通運(yùn)輸業(yè)上市公司，至2011年底總資產(chǎn)256億，2011年?duì)I業(yè)收入35.58億元，毛利率51.51%，息后毛利率44.55%，在同行業(yè)中排名較前，雖然沒(méi)有列入試點(diǎn)企業(yè)范圍，但我們可以假設(shè)在贛粵高速實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響，為以后推廣試點(diǎn)范圍提供政策建議。

一、贛粵高速目前的稅負(fù)情況

江西贛粵高速公路股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“贛粵高速”）是一家交通運(yùn)輸業(yè)上市公司，至2011年底總資產(chǎn)256億，2011年?duì)I業(yè)收入35.58億元，毛利率51.51%，息后毛利率44.55%，在同行業(yè)中排名較前，雖然沒(méi)有列入試點(diǎn)企業(yè)范圍，但我們可以假設(shè)在贛粵高速實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響，為以后推廣試點(diǎn)范圍提供政策建議。

目前贛粵高速營(yíng)業(yè)稅稅率為通行費(fèi)收入的3%，城建稅按營(yíng)業(yè)稅的1%征收，教育費(fèi)附加（含地方教育費(fèi)附加）按營(yíng)業(yè)稅的5%征收。下面我們分別列示2009年、2010年、2011年和2012年四年間贛粵高速的稅負(fù)。

二、假設(shè)贛粵高速實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后的稅負(fù)

2011年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知中規(guī)定，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。贛粵高速屬于交通運(yùn)輸業(yè)，因此，我們選取11%的征稅率。下面我們先計(jì)算贛粵高速的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按通行費(fèi)收入的11%計(jì)算。

1.僅考慮每年新增固定資產(chǎn)為進(jìn)項(xiàng)稅基礎(chǔ)計(jì)算方法

下面我們進(jìn)一步計(jì)算贛粵高速增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，以贛粵高速每年新增固定資產(chǎn)和在建工程價(jià)值中包含的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為計(jì)算依據(jù)：

通過(guò)表2和表3的數(shù)據(jù)，我們可以計(jì)算出各年份應(yīng)納增值稅額：

2009年應(yīng)納增值稅額

=2009年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2009年進(jìn)項(xiàng)稅額

=276，073，655.11-165，453，525

=110，620，130.11元

2010年應(yīng)納稅額

=2010年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2010年進(jìn)項(xiàng)稅額

=319，777，038.24-254，569，311

=65，207，727.24元

2011年應(yīng)納稅額

=2011年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2011年進(jìn)項(xiàng)稅額

=306，787，714.09-255，571，226.17

=51，216，487.92元

2012年應(yīng)納稅額

=2012年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2012年進(jìn)項(xiàng)稅額

=288，138，987.5-235，246，316.31

=52，891，671.19元

通過(guò)上面計(jì)算，我們可以用表格列示營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后的稅負(fù)，見(jiàn)表4。

下面我們進(jìn)一步計(jì)算營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后對(duì)贛粵高速稅負(fù)的影響，可見(jiàn)下表5。

從表5可知，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，2009年增加稅負(fù)3744.7萬(wàn)元，2010年后由于固定資產(chǎn)投入增長(zhǎng)較大，因此稅負(fù)較改征前分別下降2332.44萬(wàn)元、3440萬(wàn)元、2723.29萬(wàn)元。四年合計(jì)減少稅負(fù)4751.04萬(wàn)元；三年平均減少稅負(fù)1187.76萬(wàn)元。

2.僅考慮可取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的成本為計(jì)稅基礎(chǔ)

2009年應(yīng)納增值稅額

=2009年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2009年進(jìn)項(xiàng)稅額

=276，073，655.11-86，263，754.79

=189，809，990.32元

2010年應(yīng)納稅額

=2010年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2010年進(jìn)項(xiàng)稅額

=319，777，038.24-123，452，871.94endprint

=196，324，166.3元

2011年應(yīng)納稅額

=2011年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2011年進(jìn)項(xiàng)稅額

=306，787，714.09-113，928，274.84

=192，859，439.25元

2012年應(yīng)納稅額

=2012年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2012年進(jìn)項(xiàng)稅額

=288，137，987.5-108，317，059.18

=179，820，928.32元

2009-2012年四年的稅負(fù)分別為18，980.99萬(wàn)元、19，632.42萬(wàn)元、19，285.94萬(wàn)元、17，982.09萬(wàn)元。通過(guò)比較營(yíng)改征后贛粵高速的稅負(fù)分別增加10，999.95萬(wàn)元、10，387.95萬(wàn)元、10，416.99萬(wàn)元、9，652.29萬(wàn)元，四年共計(jì)增加稅負(fù)41，457.18萬(wàn)元，平均每年增加稅負(fù)10，364.3萬(wàn)元。

3.同時(shí)考慮可取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的成本和固定資產(chǎn)為計(jì)稅基礎(chǔ)

2009年應(yīng)納增值稅額

=2009年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2009年固定資產(chǎn)和成本進(jìn)項(xiàng)稅額

=276，073，655.11-（165，453，525+86，263，754.79）

=24，356，375.32元

2010年應(yīng)納稅額

=2010年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2010年固定資產(chǎn)和成本進(jìn)項(xiàng)稅額=319，777，038.24-（254，569，311+123，452，871.94）

=-58，245，144.7元

2011年應(yīng)納稅額

=2011年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2011年固定資產(chǎn)和成本進(jìn)項(xiàng)稅額

=306，787，714.09-（255，571，226.17+113，928，274.84）

=-62，711，786.92元

2012年應(yīng)納稅額

=2012年銷(xiāo)項(xiàng)稅額-2012年固定資產(chǎn)和成本進(jìn)項(xiàng)稅額

=288，137，987.50-（235，246，316.31+108，317，059.18）

=-55，425，387.99元

經(jīng)測(cè)算可知營(yíng)改增后贛粵高速2009年增加稅負(fù)2，435.64萬(wàn)元，2010-2012年負(fù)稅分別減少5，824.51萬(wàn)元、6，271.18萬(wàn)元、5，542.54萬(wàn)元。

三、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅減輕稅負(fù)的條件

從上可知，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，可能導(dǎo)致贛粵高速整體稅負(fù)減少。但是必須有兩個(gè)條件：一是企業(yè)必須從承包商取得增值稅抵扣發(fā)票。目前，贛粵高速各路段的固定資產(chǎn)擴(kuò)建、新建項(xiàng)目通常以招投標(biāo)的方式發(fā)包給各類(lèi)建筑施工企業(yè)，但是，企業(yè)支付給承包商工程款時(shí)，并沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。目前，對(duì)建筑施工企業(yè)還沒(méi)有開(kāi)征增值稅，因此，必須對(duì)建筑施工企業(yè)也要實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，交通運(yùn)輸企業(yè)才能獲得建筑施工企業(yè)的增值稅抵扣發(fā)票。二是贛粵高速每年必須有大量新增的在建工程和固定資產(chǎn)。高速公路企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額主要來(lái)自新建和擴(kuò)建固定資產(chǎn)和在建工程中支付給承包商工程款中按進(jìn)項(xiàng)稅率計(jì)算的稅額。如果高速公路每年新建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)和在建工程價(jià)值很少，那么進(jìn)項(xiàng)稅額就較少，在這種狀況下，企業(yè)的應(yīng)納稅額就可能較大，結(jié)果會(huì)造成企業(yè)的應(yīng)納增值稅額+城建稅+教育費(fèi)附加>營(yíng)業(yè)稅+城建稅+教育費(fèi)附加，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)的稅負(fù)不但沒(méi)有減輕，反而增加了企業(yè)的稅負(fù)。我們可以計(jì)算一下2009年征收營(yíng)業(yè)稅和改征增值稅兩種方案，企業(yè)稅負(fù)相等時(shí)的新增固定資產(chǎn)和在建工程，設(shè)新增固定資產(chǎn)和在建工程金額為X元，

79，810，383.93=[276，073，655.11-（X÷1.11）×0.11][1+6%]

X=2，206，061，204.46元

即，如果2009年企業(yè)新增固定資產(chǎn)和在建工程以及當(dāng)期可抵扣成本的價(jià)值為2，206，061，204.46時(shí)，兩種方案對(duì)于企業(yè)的稅負(fù)一樣。如果新增固定資產(chǎn)和在建工程以及可抵扣的成本的價(jià)值大于2，206，061，204.46元，則營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可以減輕企業(yè)的稅負(fù)；反之，則會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)。

此外作為高速公路行業(yè)還有一項(xiàng)費(fèi)用占比巨大，但又沒(méi)有可抵扣的依據(jù)，那就是財(cái)務(wù)費(fèi)用。2010-2012年三年內(nèi)贛粵高速的財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為17，447.97萬(wàn)元、28，038.02萬(wàn)元，27743.87萬(wàn)元。由于金融行業(yè)沒(méi)有納入“營(yíng)改增”的范圍內(nèi)，因此財(cái)務(wù)費(fèi)用無(wú)法抵扣增值稅。

綜上所述，對(duì)于贛粵高速這樣的交通運(yùn)輸企業(yè)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅雖然短期內(nèi)會(huì)降低稅負(fù)，但是長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)，如果沒(méi)有新增固定資產(chǎn)和在建工程項(xiàng)目，則營(yíng)業(yè)稅改征增值稅并不會(huì)像政策預(yù)期的那樣降低企業(yè)的稅負(fù)，這要引起政策制定者的重視。

從目前的試點(diǎn)地區(qū)來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)也是不降反增，與當(dāng)初制定“營(yíng)改增”政策的減稅初衷事與愿違，這主要是因?yàn)槠淇傻挚鄣捻?xiàng)目太少，比如物流行業(yè)中的主要成本像油費(fèi)、過(guò)路費(fèi)、人力成本等由于相關(guān)行業(yè)未納入“營(yíng)改增”范圍而無(wú)法取得增值稅發(fā)票，高速公路行業(yè)的路產(chǎn)因?yàn)榻ㄖ袠I(yè)沒(méi)有納入“營(yíng)改增”無(wú)法從施工承包商取得增稅專(zhuān)用發(fā)票而大額的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣。對(duì)于這種情況，政府層面或許早有預(yù)料，上海市制定了相應(yīng)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策，設(shè)立了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金，對(duì)稅收負(fù)擔(dān)增加的企業(yè)給予財(cái)政扶持。但這只能應(yīng)對(duì)局部問(wèn)題，是試點(diǎn)期間的權(quán)宜之計(jì)，為使“營(yíng)改增”減稅落到實(shí)處，應(yīng)盡早開(kāi)展“營(yíng)改增”影響分析測(cè)算，對(duì)試點(diǎn)帶給企業(yè)在盈利、稅負(fù)、現(xiàn)金流等方面的影響進(jìn)行評(píng)估，以明確試點(diǎn)工作給企業(yè)帶來(lái)的稅負(fù)變化。另外，應(yīng)該真正全面打通增值稅抵扣鏈條，盡快擴(kuò)圍試點(diǎn)區(qū)域及行業(yè)。除已在部分地區(qū)試點(diǎn)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)外，和其他行業(yè)有著緊密聯(lián)系的郵電通信業(yè)和建筑安裝業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)也應(yīng)該盡快完成相應(yīng)稅負(fù)測(cè)算，逐步納入試點(diǎn)行業(yè)。

總之，將來(lái)在推廣營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)時(shí)要通盤(pán)考慮，完善相關(guān)政策，才能達(dá)到預(yù)期政策目標(biāo)。

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（作者單位：江西省高速公路投資集團(tuán)有限責(zé)任公司）endprint