淺析公允價值在我國的應(yīng)用

郝再娥　駱會科

摘要：公允價值作為一種重要的會計計量屬性，自二十世紀(jì)70年代開始被引入會計領(lǐng)域，經(jīng)過30多年的研究和完善，國際上對公允價值會計的應(yīng)用已經(jīng)有了比較成熟的經(jīng)驗。在我國，由于受我國市場環(huán)境的限制，公允價值幾經(jīng)用棄，經(jīng)歷了曲折過程。本文從公允價值的含義出發(fā)，闡述了公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的現(xiàn)實意義，進而分析公允價值應(yīng)用中面臨的問題，并提出了相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：公允價值 應(yīng)用

公允價值在我國的歷史非常短暫，主要經(jīng)歷了以下幾個發(fā)展歷程：首次應(yīng)用（1997-2000年）。公允價值首次出現(xiàn)在1998年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中。這段期間里，財政部大力提倡使用公允價值，所頒布的涉及公允價值的會計準(zhǔn)則還有《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，此外，在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和租賃準(zhǔn)則中也有涉及。用而又棄（2001-2006年）。采用公允價值計量之后由于我國缺乏活躍的市場，公允價值時常難以獲得，導(dǎo)致在運用公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易及投資準(zhǔn)則中，出現(xiàn)了利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。因此，在2001年新修訂的準(zhǔn)則中，絕大多數(shù)涉及公允價值的內(nèi)容被取消，盡可能地回避使用公允價值計價。重新引入（2007年至今）。隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的不斷推進，越來越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市，這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，為公允價值應(yīng)用創(chuàng)造了必備條件。新會計準(zhǔn)則于2006年2月15日正式發(fā)布，準(zhǔn)則中對公允價值重新提出，并在多個具體準(zhǔn)則中具體應(yīng)用，這成為此次新準(zhǔn)則的最大亮點。

一、公允價值應(yīng)用的現(xiàn)實意義

我國新會計準(zhǔn)則中采用公允價值充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，用公允價值反映的信息對于面向未來的決策者更加有用?？偟膩碚f，具有以下重要意義：

1.提高收入和費用配比性。收入和費用配比是指一定時期的收入與其相關(guān)的成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比。它要求一個會計期間的各項收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在同一個會計期間內(nèi)進行確認(rèn)計量。收入和成本、費用在計量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計量單位。但是在計量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價計量，成本、費用卻是按歷史成本計價。因此，為了使得會計核算符合配比原則，就有必要在會計核算中推行公允價值計量。

2.提高會計信息的相關(guān)性。公允價值與歷史成本相比，能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。因此，按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。在公允價值計量理念下，編制報告日或交易日以后的任何新計量日財務(wù)報告，企業(yè)必須根據(jù)報告日的新情況，對各項資產(chǎn)和負(fù)債項目重新計量。動態(tài)地、及時地反映企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。

3.提高會計信息可靠性。在歷史成本計價原則下，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中，資產(chǎn)未交易時其價值并不調(diào)整。對于一些價值波動較大的資產(chǎn)，報告日這些資產(chǎn)的價值可能與其初始成本相差甚遠，其可靠性難以得到保證。而公允價值沒有否定歷史成本計量下初始交易所取得的一些資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，只是根據(jù)時間的推移和市場價格的變化進行調(diào)整。對于新興資產(chǎn)，如由于高科技成果形成的無形資產(chǎn)、金融工具和衍生金融工具，只有使用公允價值計量，才有較好的可靠性。

4.有利于實現(xiàn)資本保全。在社會化大生產(chǎn)環(huán)境下，任何企業(yè)的運作都需要資本，資本是企業(yè)的實物生產(chǎn)能力、經(jīng)營能力、取得這些能力所需的資金或資源。企業(yè)在生產(chǎn)過程中會耗費這些能力，同時為了進行再生產(chǎn)，又必須購回這些能力，只有這樣，簡單再生產(chǎn)才能維護，擴大再生產(chǎn)才有基礎(chǔ)。但企業(yè)如采用歷史成本計量，則計量得出的金額在物價上漲的經(jīng)濟環(huán)境中將購不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)只能在萎縮的狀態(tài)下進行。反之，若企業(yè)耗費的生產(chǎn)能力采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產(chǎn)能力，也可在現(xiàn)時情況下購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。這樣企業(yè)的實物資本得到維護，生產(chǎn)將在正常的狀態(tài)下進行，并可提高會計信息的質(zhì)量，為會計信息使用者提供實時信息。

二、公允價值應(yīng)用中的問題

1.公允價值不易獲得。公允價值的確定基礎(chǔ)是公平交易，公允價值要體現(xiàn)“公允”，因此交易雙方都必須是在了解交易情況的前提下自愿地進行買賣。但現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境復(fù)雜多變，交易的公平性難以保證，很多的交易都存在信息不對稱的情況。特別是目前我國沒有足夠活躍的交易市場，會計準(zhǔn)則不完善，會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重；證券市場不發(fā)達，證券市場監(jiān)管不力，流動性不強；要素市場不成熟，市場化程度低；公司治理不完善，導(dǎo)致公允價值很難把握。因此，現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境成為一個公允價值得以廣泛應(yīng)用的制約因素。

2.質(zhì)量可靠性難以把握。公允價值的認(rèn)定一般有三種方式：第一，存在活躍的市場的情況下，交易價格即公允價值；第二，在不存在實際交易事項的情況下，應(yīng)該尋找市場上同類或相類似的交易，以同類或類似交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)；第三，如果某項資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定的可觀察到的價格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計，可運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。然而，市場信息的多樣化、估價方法的復(fù)雜性以及判斷估計的人為性勢必使會計信息的可靠性遭到質(zhì)疑，導(dǎo)致市價的計量不準(zhǔn)確，可靠性不太高。

3.可能粉飾經(jīng)營業(yè)績。目前我國公司治理結(jié)構(gòu)還不盡完善，尤其是上市公司關(guān)聯(lián)方交易大量存在，公允價值成了關(guān)聯(lián)方和上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的工具。內(nèi)部審計人員在虛假會計信息治理和監(jiān)管上發(fā)揮的作用有限，內(nèi)部監(jiān)控形同虛設(shè)，這就有可能更加助長企業(yè)的利潤操縱行為。

4.實際操作難度大。公允價值表現(xiàn)形式較多，在實務(wù)中如何選擇使用，如何選取同樣或類似資產(chǎn)和負(fù)債的市價，如何采用估值技術(shù)，這些都是公允價值計量在實際應(yīng)用中的可操作性問題。首先，存在活躍市場的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值信息獲取渠道是否通暢和及時都是需要考慮的問題；其次，在公允價值計量中，有許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格；最后，如何在制度安排上建立會計界與資產(chǎn)評估界的聯(lián)動機制。所有這些問題都在一定程度上制約了公允價值的可操作性。endprint

5.會計人員素質(zhì)較低。會計人員在公允價值確定中起到相當(dāng)關(guān)鍵的作用。其專業(yè)素質(zhì)在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則中會計方法的運用。目前我國會計人員的會計理論功底以及綜合素質(zhì)普遍偏低，職業(yè)判斷的經(jīng)驗相對不足，這在某種程度也影響了公允價值在我國的推行，因此會計人員的素質(zhì)必然影響判斷的可靠性和準(zhǔn)確性。

三、解決公允價值應(yīng)用問題的對策

1.健全市場環(huán)境。公允價值得以運用的一個前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場。因此，當(dāng)前應(yīng)該加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，努力培育各級市場，促進完善的生產(chǎn)資料市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好地確定商品成本和市價，從而獲得商品公允價值的信息。

2.深化理論研究?，F(xiàn)階段，我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，涉及公允價值的相關(guān)準(zhǔn)則較為普遍，但是分布比較零散，至今尚未形成一個完善的理論體系。這將極大地阻礙公允價值的應(yīng)用與發(fā)展。因此實現(xiàn)公允價值會計的重要舉措就是建立一個具有可操作性的公允價值計量準(zhǔn)則及其框架體系。我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)國際上最新的現(xiàn)值和公允價值的研究成果，將其與我國特殊的市場環(huán)境相結(jié)合，從而建立起適合我國國情的應(yīng)用公允價值的一套理論體系。

3.完善治理結(jié)構(gòu)。公允價值要做到真正公允，必須加快完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，解決人為操縱問題。首先，必須通過各種途徑進行國有股減持，減少國有股和法人股所占的比重；其次，建立和完善獨立董事制度，董事會中必須引入相當(dāng)比例的獨立董事；再次，完善職業(yè)經(jīng)理人才市場，改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，使公司的會計政策選擇與股東利益趨于一致，使股東目標(biāo)成為管理者目標(biāo)。最后，大力發(fā)展機構(gòu)投資者。只有機構(gòu)投資者隊伍壯大起來，股權(quán)過分集中和流通股過分分散的現(xiàn)象才能得到緩解。

4.提升會計人員素質(zhì)。會計人員素質(zhì)的提高是使用公允價值模式的保證。確定公允價值需要會計人員的估計和判斷，加強會計人員教育，提高會計人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，才能更準(zhǔn)確地確認(rèn)公允價值。要達到這個目標(biāo)，需從以下方面入手：一是加強職業(yè)道德建設(shè)，強化法制教育；二是切實加強誠信建設(shè)，培養(yǎng)職業(yè)良知，牢固樹立求真務(wù)實的職業(yè)道德；三是要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其對交易和事項的確認(rèn)、計量、報告做出復(fù)雜判斷處理的能力，從而減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

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（作者單位：郝再娥，天津市大港油田公積金中心綜合科；駱會科，天津市濱港集團公司）endprint