關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問題的分析與思考

趙玉輝

摘要：在財(cái)務(wù)管理過程中，會(huì)出現(xiàn)很多的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題和不足之處。企業(yè)要在全方位地了解和掌握企業(yè)合并報(bào)表理論的基礎(chǔ)上，做到對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)確運(yùn)用，實(shí)際掌握如何編制財(cái)務(wù)報(bào)表，找到最適合企業(yè)發(fā)展壯大的途徑，推動(dòng)企業(yè)綜合實(shí)力的不斷上升。本文針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題，分析得出解決的措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并報(bào)表 會(huì)計(jì)問題

在日常的工作中，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并過程中，存在很多的問題。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)需要不斷的重組、分化、合并，合并會(huì)計(jì)報(bào)表就是企業(yè)財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以反映整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等相關(guān)信息。還能夠幫助投資者認(rèn)清楚方向，為投資者提供有助于做出決策的會(huì)計(jì)信息。大部分企業(yè)目前的合并報(bào)表存在很多的問題，有待進(jìn)一步地完善與改進(jìn)。

一、企業(yè)合并報(bào)表過程中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有多方面的特點(diǎn)：合并的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是總公司的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)狀況，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是總公司，但是編制的基礎(chǔ)是總公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動(dòng)表和附注。主要表現(xiàn)是：根據(jù)時(shí)間和目的進(jìn)行分類；還要按照反映的不同內(nèi)容來分類。雖然合并報(bào)表反映的是集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部和外部的財(cái)務(wù)情況，但還是存在很多不足之處。企業(yè)合并報(bào)表要全面地反映企業(yè)整體的信息質(zhì)量，不能只是反映某一方面的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況。以下就是造成企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展不盡如人意的基本體現(xiàn)：

（一）合并方法存在的問題

目前我國的企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，很少考慮到合并報(bào)表所產(chǎn)生的商譽(yù)。商譽(yù)是一項(xiàng)很重要的無形資產(chǎn)，而企業(yè)沒有做到把商譽(yù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭澐?，沒有區(qū)別購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是進(jìn)一步地細(xì)化，主要分為非購買商譽(yù)和購買商譽(yù)。所以我國企業(yè)在合并報(bào)表的時(shí)候要充分地考慮到企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)，是否符合國際慣例。同樣，我國的企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)的盈余沒有做到很好的劃分，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步地劃分被投資企業(yè)的盈余，主要分為投資后的盈余、投資時(shí)的盈余。主要是為了更好地將投資時(shí)的盈余和投資后的盈余，再在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候給他們找到歸宿。投資時(shí)的盈余只是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的一部分，投資后的盈余才是合并的主要對(duì)象。目前我國的企業(yè)在合并報(bào)表的時(shí)候，做的有些差強(qiáng)人意，就是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候只是將子公司的全部盈余來遞減總公司的長期投資項(xiàng)目，完全不合理。我國的企業(yè)在合并報(bào)表的過程中，沒有詳細(xì)地解釋清楚合并差價(jià)的問題。合并差價(jià)是企業(yè)會(huì)計(jì)合并分錄的一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目。當(dāng)然，不管是會(huì)計(jì)制度還是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有很清楚地對(duì)合并差價(jià)進(jìn)行解釋和說明。所以，在調(diào)整合并差價(jià)的時(shí)候，就會(huì)導(dǎo)致合并差價(jià)產(chǎn)生嚴(yán)重的隨意性。

（二）合并范圍不夠明確

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍主要決定于我國現(xiàn)在實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很多的不足。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有準(zhǔn)確地規(guī)定間接擁有比例的計(jì)算方法，直接地影響著同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)。因?yàn)椴幻鞔_的合并范圍準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)人員之間，不同的人對(duì)同一件事物有不同的看法，導(dǎo)致形成的結(jié)論也是不一樣的，形成不一樣的合并財(cái)務(wù)信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有準(zhǔn)確地規(guī)定實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在確定合并范圍時(shí)需要把控制作為標(biāo)準(zhǔn)。還要具體考慮到納入合并范圍的子公司，但實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題沒有在新準(zhǔn)則中表現(xiàn)出來。同樣，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有準(zhǔn)確地說明暫時(shí)性控制問題，雖然在新準(zhǔn)則中體現(xiàn)出應(yīng)以控制為基礎(chǔ)來界定合并范圍，卻沒有說明具體的方面，在界定時(shí)間方面也缺乏可操作性，導(dǎo)致在操縱方面上市公司具有很大隨意性，上市公司就會(huì)將暫時(shí)控制作為借口去拒絕將子公司納入合并范圍。

（三）企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)的下屬子公司采用的會(huì)計(jì)政策需要和總公司的會(huì)計(jì)政策保持一致，如果出現(xiàn)不一樣，子公司就需要按照總公司的會(huì)計(jì)政策去調(diào)整，也可另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)際工作中，雖然很難做到子公司的會(huì)計(jì)政策和總公司的會(huì)計(jì)政策完全一致。因?yàn)榭偣酒煜掠泻芏嘈袠I(yè)的子公司，行業(yè)的會(huì)計(jì)制度是跟隨公司自身的實(shí)際情況決定的。如果要求子公司使用跟總公司一致的會(huì)計(jì)政策，是不太合適的。子公司與母公司的會(huì)計(jì)政策不一致的時(shí)候，總公司就可以要求子公司進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，增加了工作量，也沒有辦法保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性和可靠性。

二、規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表的建議

企業(yè)合并報(bào)表是否規(guī)范，決定著合并報(bào)表是否準(zhǔn)確，是否有使用效果。規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表，可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)的信息質(zhì)量及投資者的投資信息。要加大政府的監(jiān)督，還要不斷地完善相關(guān)的規(guī)章制度。

（一）深入分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并范圍，確定合并范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照相關(guān)的“控制”來確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，在實(shí)際工作中，可以實(shí)行多維度的“控制”，還要將“控制”具體化。在分析企業(yè)是否對(duì)被投資單位形成控制的時(shí)候，需要充分地、深入地了解被投資單位的董事會(huì)的構(gòu)成和股權(quán)的結(jié)構(gòu)等等。同時(shí)，在當(dāng)期因購買子公司或者其他原因引起合并范圍變化的時(shí)候，還要對(duì)存在的判斷依據(jù)進(jìn)行批注，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還要披露合并范圍的變化情況。

為了讓合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，就需要很好地確定合并報(bào)表的合并范圍。根據(jù)上述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在確定控制權(quán)時(shí)，需要按照投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)來決定，不是單純的權(quán)益性資本。企業(yè)集團(tuán)還可以按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則去確定合并范圍，當(dāng)實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)和形式上的持股比例發(fā)生沖突的時(shí)候，納入合并范圍的依據(jù)就是企業(yè)單位實(shí)質(zhì)上擁有的控制權(quán)。

（二）改變會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一的局面，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一化可以保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)的、準(zhǔn)確的、完整的。在實(shí)際的工作中，很多因素影響著會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一，其中最大的影響因素就是行業(yè)之間的差異。在現(xiàn)實(shí)中，經(jīng)常面臨著選擇會(huì)計(jì)信息可比性和可靠性。尤其在兩者發(fā)生沖突的時(shí)候，需要首先滿足的是會(huì)計(jì)信息的可靠性，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。與此同時(shí)也不可以忽視掉可比性的重要性，在特殊企業(yè)和特殊行業(yè)的時(shí)候，為了使會(huì)計(jì)的可比性得到滿足，相關(guān)的會(huì)計(jì)政策就可以不納入合并報(bào)表中或者是納入合并報(bào)表中但不允許進(jìn)行改動(dòng)，或者單獨(dú)作為合并報(bào)表部分加以披露。

（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法的改進(jìn)

我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)編制方法主要有兩種，一種是權(quán)益結(jié)合法，另一種是購買法。經(jīng)過實(shí)驗(yàn)總結(jié)，發(fā)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法更加適合我國的基本國情的需要。但是隨著國際一體化腳步的加快，權(quán)益結(jié)合法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表就顯得有些簡單，權(quán)益結(jié)合法已經(jīng)不能很好地融入企業(yè)，變得不符合企業(yè)的現(xiàn)狀，并且逐漸滿足不了社會(huì)發(fā)展的要求。所以，要及時(shí)地、正確地改進(jìn)。讓權(quán)益結(jié)合法由簡單向復(fù)雜轉(zhuǎn)變，有利于更好地合并會(huì)計(jì)報(bào)表。具體做法就是圍繞著以下兩點(diǎn)來展開：第一個(gè)就是核算總公司與子公司的投資成本展開，第二個(gè)就是總公司合并后公司的經(jīng)營活動(dòng)是否實(shí)現(xiàn)損益或者達(dá)到預(yù)期損益地展開?？梢愿鶕?jù)這兩點(diǎn)，來了解總公司在子公司的投資情況和分享凈收益等情況，以至于能夠完整地分析母公司與子公司的運(yùn)營情況。

（四）其他的建議

除了上述的幾點(diǎn)建議，可以很好地規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表之外，還可以通過其他的途徑來實(shí)現(xiàn)規(guī)范合并報(bào)表。例如：增強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露，規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表，可以提升企業(yè)財(cái)務(wù)的信息質(zhì)量水平，在完善相關(guān)的規(guī)章制度同時(shí)，還需要強(qiáng)化相關(guān)內(nèi)容的政府監(jiān)督。同時(shí)，企業(yè)合并類型的選擇要規(guī)范，企業(yè)的合并報(bào)表一直受到爭議，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于控制進(jìn)行的，應(yīng)該給予互斥關(guān)系來制定權(quán)益結(jié)合法和購買法。

三、總結(jié)

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭越來越大，很多的企業(yè)想要占據(jù)一席之地，就開始調(diào)整內(nèi)部的管理制度。尋求最有效的方法來提升自身的綜合競(jìng)爭力。所以，企業(yè)合并活動(dòng)也在不斷改進(jìn)，企業(yè)認(rèn)識(shí)到合并報(bào)表的重要性就越來越關(guān)注和重視合并會(huì)計(jì)報(bào)表。我國企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在很多的不足之處，在實(shí)際工作中也存在很多的問題，這些問題沒有得到很好的解決，影響著企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。所以，要求企業(yè)正確地采取適合解決企業(yè)合并報(bào)表時(shí)出現(xiàn)的問題的解決措施，進(jìn)一步地改進(jìn)、完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的順利進(jìn)行有利于更好地適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展要求，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定得發(fā)展下去。

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（作者單位：中國電子科技集團(tuán)公司第四十五研究所）