淺談無形資產(chǎn)準則存在的問題及對策

呂翠萍

隨著科技和經(jīng)濟的日益發(fā)展，知識經(jīng)濟時代已經(jīng)到來。以非實物資產(chǎn)類似存在的無形資產(chǎn)，如智力資本、研究開發(fā)、品牌、人力資源等成為推動“新經(jīng)濟”發(fā)展最為重要的因素。在這樣的時代，企業(yè)對機器、辦公樓、存貨等有形資產(chǎn)投資和經(jīng)營的重視，逐漸被智力、組織、制度和良好信譽等無形資源所替代。品牌、人力資源等無形資源在企業(yè)經(jīng)營活動中所起的作用日益顯著，其數(shù)量和質量已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)核心競爭力的重要標志之一，無形資產(chǎn)逐步成為影響企業(yè)經(jīng)濟增長和積累財富最重要的因素。

2006年我國頒布了新的《企業(yè)會計準則》，其中關于無形資產(chǎn)的確認與計量遵循謹慎性原則。在這個知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)準則沒有實現(xiàn)與時俱進，造成企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重背離，違背了客觀性和重要性原則，造成企業(yè)會計信息嚴重失真。

一、存在的問題

（一）確認范圍的局限性

根據(jù)《企業(yè)準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。確認無形資產(chǎn)，不僅需要滿足資產(chǎn)確認的兩條件：有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠地計量，還需要滿足該資產(chǎn)具有可辨認性的重要條件。

從以上可以看出，準則對無形資產(chǎn)的認定持有謹慎態(tài)度，這是因為無形資產(chǎn)是一種特殊的經(jīng)濟資源，它為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式與其他資產(chǎn)不同，可能存在較大的不確定性。但是，這種過窄的確認范圍在今天看來是落后的。企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及經(jīng)營中產(chǎn)生的內部品牌、報刊名等知識經(jīng)濟類資源均被無形資產(chǎn)準則剔除，成為游離于無形資產(chǎn)之外的“準無形資產(chǎn)”。不可否認的是，在當今激烈競爭環(huán)境下，這些“準無形資產(chǎn)”的價值構成了高新技術企業(yè)無形資產(chǎn)的主體，它們在企業(yè)的地位越來越重要。高新技術企業(yè)的投資重點不再是自然資源、資本資源，而是轉向了人力資源、營銷渠道等方面。然而，以上這些重要的無形資源都沒有納入我國的無形資產(chǎn)準則范圍內，在企業(yè)的財務報表中都沒有列示，無法充分反映企業(yè)真實的資產(chǎn)價值和財務狀況。

國際會計準則中列示的無形資產(chǎn)包括：計算機軟件、專利、版權、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等。美國的評估機構目前所涉及的無形資產(chǎn)項目為23項。經(jīng)濟學中涉及的無形資產(chǎn)多達29項，而我國實務中確認的無形資產(chǎn)只有12項，準則規(guī)定列入企業(yè)財務報表的僅有7項。

（二）計量采用歷史成本

無形資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)應當采用歷史成本計量。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)應當在估計使用壽命內進行攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。但無論無形資產(chǎn)使用壽命是否確定，在資產(chǎn)負債表日如發(fā)生減值，均需計提相應的減值準備。這種計量方法與當今科技的高速發(fā)展極不協(xié)調。

從當前的現(xiàn)實情況來說，一些“準無形資產(chǎn)”已經(jīng)成為高新技術企業(yè)的核心資產(chǎn)，甚至是企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)。還有一些特殊的無形資產(chǎn)，如企業(yè)持有的商標權，隨著企業(yè)長期的發(fā)展、積累而越來越值錢，實際的未來經(jīng)濟利益流入遠遠大于投入價值。而07年執(zhí)行的無形資產(chǎn)準則，沒有考慮無形資產(chǎn)賬面價值遞增的情形，認為所有無形資產(chǎn)同其他資產(chǎn)一樣價值是不斷遞減的，只是遵循謹慎性原則期末考慮計提減值準備，這就導致某些重要的無形資產(chǎn)被嚴重低估。這些無形資產(chǎn)只有通過企業(yè)并購才能實現(xiàn)自身的真正價值。如青島啤酒花費2. 5億元購買濟南趵突泉啤酒的品牌、銷售網(wǎng)絡等；天津同仁堂以1.06億元購入“狗不理”老字號。

由此可見，無形資產(chǎn)采用歷史成本計量不能真正反映其實際價值，有違客觀性原則，不利于報表使用者進行決策，沒有突出體現(xiàn)新準則強調的資產(chǎn)負債觀。

二、對策研究

（一）拓展確認范圍

如前所述，在當今經(jīng)濟高速發(fā)展的環(huán)境下，出現(xiàn)了種類繁多的“準無形資產(chǎn)”，這些“準無形資產(chǎn)”大致可分為三類：其一，使用權資產(chǎn)，如ISO質量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權等；其二，市場資源資產(chǎn)，包括企業(yè)自創(chuàng)品牌、特有營銷渠道、優(yōu)質客戶名單等；其三，組織管理型資產(chǎn)，包括管理方法、企業(yè)文化、人力資源等。

需要說明的是，以上的“準無形資產(chǎn)”并不都具備資本化條件，無形資產(chǎn)準則可以適當拓展無形資產(chǎn)的確認范圍，將部分能夠資本化的“準無形資產(chǎn)”轉變?yōu)檎嬲臒o形資產(chǎn)，或者允許高新技術企業(yè)自主將一些重要的無形資源確認為無形資產(chǎn)，計入財務報表。這樣的改變能夠避免無形資產(chǎn)整體價值被低估，可以為財務報表使用者提供更全面的無形資產(chǎn)價值信息。

（二）后續(xù)計量可采用公允價值模式

07年實施的無形資產(chǎn)準則，在后續(xù)計量中沒有考慮實務中存在的部分無形資產(chǎn)的增值情形，不能提供與決策相關的信息。如果采用公允價值計量則可以有效避免，實現(xiàn)會計信息質量要求的可靠性原則。筆者認為，無形資產(chǎn)的計量可以仿照投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量：對滿足條件的無形資產(chǎn)允許采用公允價值進行后續(xù)計量，提高企業(yè)財務報表的真實性，為利益相關者作出決策提供可靠依據(jù)。

按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，采用公允價值模式計量應當同時滿足兩條件：其一，所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場；其二，企業(yè)能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關信息，從而可以合理估計其公允價值。由此可見，無形資產(chǎn)采用公允價值模式進行計量，關鍵在于能否持續(xù)取得真實可靠的公允價值及其相關信息。如果企業(yè)能夠找到獲取無形資產(chǎn)公允價值的市場或渠道，就無后顧之憂，可以大膽地采用公允價值計量模式進行無形資產(chǎn)后續(xù)計量。

筆者認為，企業(yè)可以聘請不同的專業(yè)資產(chǎn)評估機構對相關的無形資產(chǎn)進行評估。資產(chǎn)評估機構應采用收益法、歷史與未來相結合、經(jīng)濟效益與社會效益相結合等方法多渠道評估出無形資產(chǎn)的公允價值。鑒于無形資產(chǎn)價值的不穩(wěn)定性，一項無形資產(chǎn)至少應采用兩種評估方法，若出現(xiàn)不同的公允價值，企業(yè)應遵循謹慎性原則，采用較低的評估公允價值作為無形資產(chǎn)計量的依據(jù)，同時應在財務報表附注中披露無形資產(chǎn)采用公允價值計量的變動原因，以及資產(chǎn)評估機構相關的評估報告。雖然評估需要企業(yè)額外付出相應的費用，但是相對于無形資產(chǎn)增值帶來的經(jīng)濟效益而言是微不足道的。采用公允價值計量模式的無形資產(chǎn)應符合以下條件：其一，該無形資產(chǎn)的價值在可以預見的未來存在不斷上升的趨勢；其二，評估機構能夠準確計量該無形資產(chǎn)的公允價值。

三、結語

我國07年實施的企業(yè)會計準則，雖然后續(xù)幾經(jīng)修改，但是對于無形資產(chǎn)的計量模式一直沒有改動。這是基于我國資本市場發(fā)展不夠完善、公允價值的應用環(huán)境并未完全建立的原因。無形資產(chǎn)的本質特點是“無形”，這一特點導致它的價值變動頻率和幅度都具有很大的不確定性，但在知識經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)和“準無形資產(chǎn)”已逐漸成為現(xiàn)代高新技術企業(yè)最重要的資產(chǎn)資源，采用歷史成本計量已成為制約企業(yè)發(fā)展的瓶頸。因此，筆者建議準則在無形資產(chǎn)的確認范圍和計量上步子邁得大一些，適當擴充無形資產(chǎn)的范圍，允許符合條件的無形資產(chǎn)采用公允價值計量，并逐步建立公允價值的計價環(huán)境。無形資產(chǎn)采用公允價值計量，實現(xiàn)與國際會計準則趨同，也是大勢所趨。