淺析全面收益

○蔡連祥

（天津長(zhǎng)蘆海晶集團(tuán)有限公司 天津 300450）

一、研究現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)三大報(bào)表對(duì)世界各國(guó)有著至關(guān)重要的影響，利潤(rùn)表長(zhǎng)期處于財(cái)務(wù)三大報(bào)表的領(lǐng)頭地位，從而受到社會(huì)各界的關(guān)注。但是如今，信息使用者對(duì)企業(yè)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息提出了更高的要求，出現(xiàn)這種情況的根本原因便是企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息已無(wú)法跟上經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的腳步。利潤(rùn)要素采用的廣口徑設(shè)置常使信息使用者感到“無(wú)從下手”，因此對(duì)利潤(rùn)要素進(jìn)行詳細(xì)分類(lèi)的呼聲越來(lái)越高。在這種經(jīng)濟(jì)背景下，各個(gè)國(guó)家開(kāi)始努力尋找能夠解決這一矛盾的最優(yōu)方案。終于，在1980年美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出全面收益這一概念及相應(yīng)處理方案。

全面收益的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)理論發(fā)展突破了困擾多年的瓶頸迎來(lái)了更高發(fā)展水平。首先，全面收益這一概念填補(bǔ)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中會(huì)計(jì)理論方面的不足，充實(shí)了會(huì)計(jì)理論研究，并注入了新鮮的血液；其次，我國(guó)全面收益的相關(guān)研究起步較晚，相關(guān)政策法規(guī)尚未出臺(tái)，但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)驅(qū)使會(huì)計(jì)理論做出相應(yīng)的改善；最后，全面收益相關(guān)理論的研究已經(jīng)成為了國(guó)際發(fā)展的必然趨勢(shì)，避而不談不利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

二、研究意義

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)環(huán)境隨時(shí)都在發(fā)生著變化。在物價(jià)較穩(wěn)定、交易多為有形交易的會(huì)計(jì)環(huán)境下，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則與配比原則相結(jié)合，同時(shí)保有會(huì)計(jì)核算的高度穩(wěn)健性以及歷史成本原則的嚴(yán)格性，確認(rèn)的收益與除資本性交易以外所確定的收益是完全一致的。但是當(dāng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，交易進(jìn)一步復(fù)雜，各種衍生金融工具的出現(xiàn)，以傳統(tǒng)方式確認(rèn)的收益就與收益的本質(zhì)失去了一致性。

目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，企業(yè)普遍利用規(guī)章制度的盲區(qū)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，達(dá)到掩蓋企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的目的，這種不道德的行為往往誘導(dǎo)信息使用者做出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，不利于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展。自衍生金融工具成為企業(yè)資產(chǎn)不可忽視的一部分開(kāi)始，信息使用者就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提出了更高的要求，為了滿(mǎn)足他們的需求，報(bào)告全面收益是唯一的解決方案。

三、研究背景

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)環(huán)境隨時(shí)都在發(fā)生著變化。在物價(jià)較穩(wěn)定、交易多為有形交易的會(huì)計(jì)環(huán)境下，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則與配比原則相結(jié)合，同時(shí)保有會(huì)計(jì)核算的高度穩(wěn)健性以及歷史成本原則的嚴(yán)格性，確認(rèn)的收益與除資本性交易以外所確定的收益是完全一致的。但是當(dāng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，交易進(jìn)一步復(fù)雜，各種衍生金融工具的出現(xiàn)，以傳統(tǒng)方式確認(rèn)的收益就與收益的本質(zhì)失去了一致性。自衍生金融工具成為企業(yè)資產(chǎn)不可忽視的一部分開(kāi)始，信息使用者就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提出了更高的要求，為了滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部以及企業(yè)外部信息使用者的需求，報(bào)告全面收益是唯一的解決方案。

四、研究?jī)?nèi)容

全面收益的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)理論發(fā)展突破了困擾多年的瓶頸迎來(lái)了更高發(fā)展水平。首先，全面收益這一概念填補(bǔ)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中會(huì)計(jì)理論方面的不足，充實(shí)了會(huì)計(jì)理論研究，并注入了新鮮的血液；其次，我國(guó)全面收益額相關(guān)研究起步較晚，相關(guān)政策法規(guī)尚未出臺(tái)，但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)驅(qū)使會(huì)計(jì)理論做出相應(yīng)的改善；最后，全面收益相關(guān)理論的研究已經(jīng)成為了國(guó)際發(fā)展的必然趨勢(shì)，避而不談不利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

筆者認(rèn)為全面收益在我國(guó)應(yīng)當(dāng)被定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去所有者投入資本以及向所有者分配利潤(rùn)以外的一切可以導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易、事項(xiàng)或者情況。定義中既包含直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失，亦包含計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得與損失，將繞過(guò)利潤(rùn)表而在資產(chǎn)負(fù)債表中直接確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的影響所有者權(quán)益變動(dòng)的項(xiàng)目收集起來(lái)，計(jì)入全面收益。就確認(rèn)范圍而言，凈利潤(rùn)只能構(gòu)成為全面收益的主要組成部分。用公式表現(xiàn)即為：

全面收益=凈利潤(rùn)（來(lái)自利潤(rùn)表末行數(shù)字）+其他全面收益

有研究表明，企業(yè)自身進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及在資本市場(chǎng)上投資所帶來(lái)的收益，由此可見(jiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的以及業(yè)務(wù)內(nèi)容都在發(fā)生變化。在這種大趨勢(shì)下，全面收益定義上所固有的全面性更加符合當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)要求，這也迫使各個(gè)國(guó)家進(jìn)行會(huì)計(jì)理論的改革。

全面收益分為凈利潤(rùn)和已確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的收益兩部分，其組成內(nèi)容框架如圖1所示：

圖1 全面收益基本內(nèi)容

全面收益的確認(rèn)有助于信息使用者對(duì)全面收益中已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益、已確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的損益進(jìn)行區(qū)分、分析，從而提供更為全面的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)全面收益內(nèi)容是分散的，分別計(jì)入不同財(cái)務(wù)報(bào)表的不同位置，這種狀態(tài)亟待改進(jìn)。

我國(guó)在過(guò)去的幾十年中受到收入費(fèi)用觀這一主流觀點(diǎn)的影響，將利潤(rùn)要素作為衡量一個(gè)企業(yè)階段經(jīng)營(yíng)成果的唯一標(biāo)桿。我國(guó)的利潤(rùn)要素包含的內(nèi)容繁復(fù)冗雜，既包含企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，也包含非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，但是不包含商譽(yù)、公允價(jià)值變動(dòng)等未實(shí)現(xiàn)事項(xiàng)。這種設(shè)置使得我國(guó)全面收益的內(nèi)容只能分布于直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得與損失、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

首先，我國(guó)納入當(dāng)期利潤(rùn)的全面收益項(xiàng)目主要有營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益以及投資收益。其中，營(yíng)業(yè)外收入與營(yíng)業(yè)外支出既包含非常項(xiàng)目，如地震、火災(zāi)、極端天氣等造成的損益，也包括或有事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

其次，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失中的全面收益的內(nèi)容主要有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)、權(quán)益法下被投資單位的其他所有者權(quán)益變動(dòng)、計(jì)入所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的所得稅影響、固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)影響、以權(quán)益法結(jié)算的股份支付形成的損失、外幣折算差額以及衍生金融工具套期產(chǎn)生的利得與損失。商譽(yù)是全面收益的不可忽視的一部分，2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類(lèi)欄目單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目來(lái)反映，最終計(jì)入資本公積中的相應(yīng)項(xiàng)目。

筆者認(rèn)為應(yīng)該在符合全面收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上明確全面收益各項(xiàng)組成內(nèi)容，將目前在資本公積、凈利潤(rùn)中列示的項(xiàng)目分離開(kāi)來(lái)。這種處理站在我國(guó)現(xiàn)有業(yè)務(wù)的基石上，使得全面收益的內(nèi)容適合我國(guó)國(guó)情，在一定程度上將全面收益在我國(guó)的推行進(jìn)行了本土化處理，起到了承上啟下的作用。

言而總之，明確全面收益的內(nèi)容分布是核算全面收益的基礎(chǔ)，是從各方面推廣全面收益的前提。

五、全面收益在我國(guó)應(yīng)用建議

首先，不能在全面收益觀下盲目跟風(fēng)。全方位運(yùn)用全面收益是經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)健康發(fā)展的必然要求。一方面在趨同化的浪潮下需要注重我國(guó)國(guó)情，盲目跟風(fēng)可能導(dǎo)致相反的效果。另一方面，在經(jīng)濟(jì)理論改革中不能忽視國(guó)外先進(jìn)理論、先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，閉關(guān)鎖國(guó)無(wú)法得到應(yīng)有的進(jìn)步。我國(guó)要做到每一步改革都穩(wěn)扎穩(wěn)打，分條縷析推廣全面收益，理論聯(lián)系實(shí)踐，兩者之間絕對(duì)不脫節(jié)。力求我國(guó)在全面收益的發(fā)展中吸取眾家所長(zhǎng)，爭(zhēng)取早日步入正軌。

其次，構(gòu)建公平公正以及公開(kāi)的市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值計(jì)量存在著較低的可操作性以及較高的實(shí)施成本，關(guān)鍵在于市場(chǎng)環(huán)境不夠完善。市場(chǎng)的完善一方面需要提高披露信息的透明度，這種透明度需要以健康的市場(chǎng)環(huán)境作為基礎(chǔ)，當(dāng)各個(gè)企業(yè)全面收益計(jì)量的公允價(jià)值均透明的列示在市場(chǎng)中，企業(yè)無(wú)法通過(guò)虛報(bào)金額達(dá)到不為人知的目的，貫徹公允價(jià)值計(jì)量有據(jù)可依的規(guī)范。良好的市場(chǎng)環(huán)境也便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)行使權(quán)利，使企業(yè)的全面收益計(jì)量做到有據(jù)可依。

最后，提高相關(guān)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。首先涉及的是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員作為貫徹實(shí)施全面收益核算的第一把手，肩負(fù)著重大的責(zé)任。應(yīng)就會(huì)計(jì)從業(yè)人員設(shè)立政策法規(guī)推行學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，從知識(shí)儲(chǔ)備方面提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)，豐富了全面收益的理論基礎(chǔ)，為我國(guó)推行全面收益奠定牢固的基礎(chǔ)。

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