國有企業(yè)集團利潤分配會計與稅法差異簡析

沙莫

摘要：上海市近期發(fā)布的《關于進一步深化上海國資促進企業(yè)發(fā)展的意見》明確提出：到2020年，國有資本收益上繳比例不低于30%。國有企業(yè)也逐步建立健全了內(nèi)部利潤分配機制，加強對所出資企業(yè)的利潤分配管理和監(jiān)督，切實履行了出資人職責和落實國有資本收益權。但由于國有企業(yè)利潤分配的基礎沒有完全理順，分配主體和稅收主體不盡相同，在開具利潤分配單時往往會引起涉稅矛盾。本文以上海市國資委直屬某企業(yè)集團為例，對國有企業(yè)利潤分配導致的會計與稅法之間的差異進行簡析，并提出處理建議。

關鍵詞：國有資產(chǎn) 收益上繳 利潤分配

近年來國有企業(yè)的利潤分配問題成為社會討論的熱點，有關大幅提高央企上繳國有資本收益比例的建議也日益高漲，但是國有企業(yè)集團，特別是集團本部為管理型總部的國有企業(yè)集團往往面臨一個現(xiàn)實矛盾，那就是在向股東開具利潤分配單時，由于利潤分配計算的基礎以及分配的主體不同造成會計和稅法的差異，從而引起涉稅矛盾。

一、國有企業(yè)利潤分配的基礎

上海市國資委直屬某企業(yè)集團是一家綜合性的企業(yè)集團，擁有控股子公司19家，其中4家上市公司，對于企業(yè)集團母公司來說，一方面需要編制母公司自身的單體財務報表，另一方面需要按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，將其控制的子公司納入合并范圍，編制合并財務報表。對于企業(yè)集團利潤分配究竟是按照母公司個別報表還是按照合并報表，目前相關政策的解讀不盡相同：

財政部、國務院國資委頒發(fā)的《中央企業(yè)國有資本收益收取管理暫行辦法》（財企[2007]309號）規(guī)定：國有獨資企業(yè)擁有全資公司或者控股子公司、子企業(yè)的，應當由集團公司（母公司、總公司）以年度合并財務報表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤為基礎申報國有資本收益，即企業(yè)集團母公司利潤分配的報表基礎是合并報表，而非母公司個別報表。

財政部在《關于編制合并會計報告中利潤分配問題的請示的復函》（財會函[2000]7號）中指出：“編制合并會計報表的公司，其利潤分配以母公司的可供分配的利潤為依據(jù)。合并會計報表中可供分配利潤不能作為母公司實際分配利潤的依據(jù)”?！镀髽I(yè)會計準則講解2008》也規(guī)定，長期股權投資中母公司對子公司投資由權益法改為成本法，主要是為了避免企業(yè)在不能取得或不能全額取得投資收益的情況下出現(xiàn)虛增利潤和超前分配，從而避免短期行為。

2008年10月9日，證監(jiān)會發(fā)布《關于修改上市公司現(xiàn)金分紅若干規(guī)定的決定》（簡稱《決定》），規(guī)定再融資的主要條件是最近三年以現(xiàn)金方式累計分配的利潤不少于最近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤的30%。對于這項規(guī)定的理解，上海證券交易所在其發(fā)布的《上市公司2008年年度報告工作備忘錄第三號》中明確規(guī)定：“凈利潤以公司當年調(diào)整后合并報表歸屬于上市公司普通股股東的凈利潤為準”

二、國有企業(yè)利潤分配面臨的現(xiàn)實矛盾

（一）從政策解讀看

監(jiān)管部門對企業(yè)集團利潤分配的基礎并未統(tǒng)一，各個公司的做法不一致，特別是在集團下屬子公司沒有逐級及時分配股利的情況下，母公司的凈利潤遠遠低于歸屬于母公司的合并凈利潤，造成按兩種口徑計算的分紅結(jié)果大相徑庭。

（二）從現(xiàn)行的稅法法規(guī)規(guī)定來看

利潤分配的主體是法人企業(yè)，而不是經(jīng)濟意義的會計主體，對企業(yè)集團而言，利潤分配按照投資關系逐級進行，企業(yè)應按投資關系向各自的投資者分配利潤，企業(yè)集團的母公司作為企業(yè)法人，向最終的投資者分配利潤。

（三）從國有企業(yè)集團利潤分配的實務操作看

上海市國資委出資監(jiān)管企業(yè)集團都必須一律遵循《上海市國有資產(chǎn)收益收繳管理試行辦法》（滬府發(fā)[2005]33號）和《關于規(guī)范企業(yè)利潤分配有關事項的通知》（滬國資委預[2006]220號）等文件的相關規(guī)定，按照年度合并財務報表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤為基礎上繳國有資本收益。

上海市國資委出資監(jiān)管企業(yè)往往都是綜合性的產(chǎn)業(yè)集團，集團公司的總部主要是發(fā)揮戰(zhàn)略、資產(chǎn)、財務、人力資源等方面管控作用，一般來說是沒有直接經(jīng)營所得的，收益主要是來源于下屬子公司上繳的國資收益，以用于支付總部的日常開銷、投資以及向股東進行分配。以合并財務報表為基礎的利潤分配口徑往往會造成國有企業(yè)集團當年的利潤分配數(shù)超過母公司應納稅所得額，從而造成主管國有企業(yè)集團本部以及主管所屬子公司管理型本部的稅務部門難以向各分配股東開具“境內(nèi)企業(yè)利潤分配單”，導致這部分已分得的利潤無法作為免稅投資收益，因而稅務部門要求在所得稅清算時進行相應的納稅調(diào)整，造成企業(yè)重復納稅的情況。

三、解決國有企業(yè)利潤分配會計與稅法差異的處理建議

（一）國有企業(yè)應進一步理順投資關系，逐級分配

近幾年，上海市一些大型的國有企業(yè)集團都設立了管理型母公司，發(fā)揮了戰(zhàn)略引領、資源管控的重要作用。客觀上說，管理型集團母公司還承擔了社會責任，近幾年社會上對于提高國有企業(yè)國有資本收益上交比例的建議也日益強烈，上海市國資委作為出資人和監(jiān)管者，對企業(yè)集團應該以年度合并財務報表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤為基礎申報并上交國有資本收益的原則不會變。從國有企業(yè)的分紅行為解析看，利潤分配的主體是法人企業(yè)，而不是經(jīng)濟意義上的會計主體。因而對國有企業(yè)集團而言，解決矛盾的關鍵在于利潤分配是否按照投資關系逐級進行，即集團型國有企業(yè)要進一步研究分配方法，理順分配關系，子企業(yè)應按投資關系向各自的投資者分配利潤，企業(yè)集團的母公司作為企業(yè)法人，向最終的投資者分配利潤，通過逐級分配，就可以在很大程度上減少國有企業(yè)利潤分配由于基礎不同而造成的會計與稅法上的差異。

（二）稅務部門應從企業(yè)實際出發(fā)，在盡量避免對集團性企業(yè)重復征稅的前提下開具利潤分配單

鑒于國資委對出資監(jiān)管企業(yè)利潤分配的有關規(guī)定，企業(yè)的主管稅務部門應從國有企業(yè)集團實際出發(fā)，本著盡量避免對集團型企業(yè)重復征稅的原則，可以采用“預開”的形式，每五年為一個周期，根據(jù)集團公司總部提供的利潤分配董事會決議或相關利潤分配決議，為國有企業(yè)集團總部預開境內(nèi)企業(yè)利潤分配單。五年結(jié)束后，如果國有企業(yè)集團總部利潤分配的合計數(shù)超過企業(yè)集團免稅投資收益合計數(shù)，主管稅務部門可以有權要求在第5年所得稅清算時一并進行納稅調(diào)整。

參考文獻：

[1]《中央企業(yè)國有資本收益收取管理暫行辦法》.（財企[2007]309號）.

[2]《上海市國有資產(chǎn)收益收繳管理試行辦法》.（滬府發(fā)[2005]33號）.

[3]《關于規(guī)范企業(yè)利潤分配有關事項的通知》.（滬國資委預[2006]220號）.

（作者單位：光明食品<集團>有限公司）