我國(guó)地方稅法體系的重整：破與立

曾 遠(yuǎn)

一、引 言

在現(xiàn)有動(dòng)態(tài)與劇烈的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境中，以稅收法定主義、稅收中性主義為基礎(chǔ)的稅法在應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的情況時(shí)本應(yīng)充分發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)資源配置、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的功能，但是缺乏適宜的實(shí)踐土壤，顯得捉襟見肘，為支持正在進(jìn)行的新一輪稅制改革，稅法必須不斷自我革新，培育出適應(yīng)復(fù)雜環(huán)境的創(chuàng)造力，才有助于推進(jìn)中共十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出的“稅負(fù)穩(wěn)定”的稅收目標(biāo)。

“稅法結(jié)構(gòu)可以有內(nèi)部與外部之分。其外部結(jié)構(gòu)是指各獨(dú)立稅法之間的搭配和組合形式，即以怎樣的方式構(gòu)成稅法體系；其內(nèi)部結(jié)構(gòu)指每個(gè)單行稅法的內(nèi)部是以怎樣的邏輯關(guān)系，運(yùn)用哪些符號(hào)排列組合在一起。從一部稅法的總體框架看，其內(nèi)容可以分為總則、分則、附則以及附錄等部分，其具體結(jié)構(gòu)單位則是由編、章、節(jié)、條、款等符號(hào)來體現(xiàn)的。由于每部稅法都是一個(gè)完整的有機(jī)整體，而不是其內(nèi)容的簡(jiǎn)單堆砌，因此，從構(gòu)建完整的稅法體系的角度看，深入研究稅法的外部結(jié)構(gòu)是很有必要的。”（張松，1997）而稅法的外部結(jié)構(gòu)安排也影響著作為整體的稅法的體系作用的發(fā)揮。

對(duì)于稅法體系的認(rèn)識(shí)，不能回避對(duì)“稅制”的理解，因?yàn)榉傻慕Y(jié)構(gòu)集中體現(xiàn)了法的規(guī)范性這個(gè)法律實(shí)證主義必須解決的核心問題。我國(guó)學(xué)界對(duì)其理解有三種，即“‘法律規(guī)范說’、‘廣義狹義說’、‘兩層含義說’，其共同點(diǎn)都承認(rèn)稅制本身是一種法律制度或首先是一種法律制度”（王茂榮，2008）。即稅制是以法的形式確立下來的，進(jìn)一步而言，地方稅法體系與地方稅制是形式與內(nèi)容的關(guān)系。因此，在分稅制體制下，地方稅法體系重整實(shí)質(zhì)上是一種及時(shí)應(yīng)對(duì)環(huán)境與市場(chǎng)的變化，不斷調(diào)整自身結(jié)構(gòu)的過程。所謂“重整”從制度變遷角度理解，即對(duì)某一制度體系實(shí)施整頓，使其重新復(fù)興的行為。地方稅法體系的重整從這一角度的解釋，即體現(xiàn)了其是一個(gè)不斷破與立的過程：“破”意指在破除稅法體系中無法與市場(chǎng)社會(huì)的發(fā)展相匹配、給稅法體系的自我更新與自發(fā)發(fā)展帶來的種種負(fù)效應(yīng)障礙；“立”是在“破”的基礎(chǔ)之上，稅法體系自我調(diào)整與修正，創(chuàng)造一種能更加適應(yīng)社會(huì)與市場(chǎng)變化體系的過程。由此，本文從動(dòng)態(tài)的“破與立”的視閾，對(duì)地方稅法體系的重整進(jìn)行理論層面的探析。

二、地方稅法體系的重整是一個(gè)不斷“破與立”過程

對(duì)于如何完善我國(guó)地方稅法內(nèi)外部結(jié)構(gòu)，存在不同的見解。鄧子基認(rèn)為，地方稅收立法權(quán)的調(diào)整是影響稅法體系安排的因素。余雁剛認(rèn)為，在既定的體制約束下，中央政府對(duì)稅種和收入的決定權(quán)的強(qiáng)化、收入的制度路徑強(qiáng)調(diào)以及對(duì)收費(fèi)制度的路徑依賴，擾亂了國(guó)家稅收制度重構(gòu)的進(jìn)程。高世星、靳東升從地方稅收入規(guī)模角度入手，認(rèn)為其是地方稅法體系安排異質(zhì)化的原因之一。

盡管學(xué)者們對(duì)地方稅法體系安排不同的詮釋，但地方稅法體系改革與完善的要旨則是明確的：一是強(qiáng)調(diào)地方稅法體系必須適應(yīng)環(huán)境與市場(chǎng)的變化，這種適應(yīng)能力是體現(xiàn)稅收中性、稅收法定的第一要素；二是強(qiáng)調(diào)地方稅法中的非正式制度性影響，地方稅法可通過整合內(nèi)部、重置外部的各種資源來構(gòu)建并優(yōu)化其體系；三是強(qiáng)調(diào)地方稅法體系的構(gòu)建，要破除地方稅法體系自身不能適應(yīng)環(huán)境變化的種種障礙；四是強(qiáng)調(diào)地方稅法體系的構(gòu)建必須不斷創(chuàng)新，形成一種合理的結(jié)構(gòu)安排。

從這些詮釋入手，地方稅法體系的重整是一種不斷優(yōu)化自身結(jié)構(gòu)安排的過程，其實(shí)質(zhì)是破除現(xiàn)有障礙，創(chuàng)造新的制度安排，即不斷“破與立”的過程。熊·彼特提出，制度的破與立“是資本主義發(fā)展的本質(zhì)性事實(shí)，重要的問題是研究資本主義如何創(chuàng)造并進(jìn)而破壞經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，而這種結(jié)構(gòu)的創(chuàng)造和破壞主要不是通過價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)而是依靠創(chuàng)新的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)的。每一次大規(guī)模的創(chuàng)新都淘汰舊的技術(shù)和生產(chǎn)體系，并建立起新的生產(chǎn)體系”（劉志銘、郭惠武，2007）。 熊·彼特在《經(jīng)濟(jì)發(fā)展周期論》中主要研究的是資本主義經(jīng)濟(jì)周期，但其研究的思路和理論視角，尤其是對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本現(xiàn)象的觀察值得我們?cè)诘胤蕉惙w系重整中借鑒。

從熊·彼特的觀點(diǎn)出發(fā)，對(duì)地方稅法的體系理解就是基于“動(dòng)態(tài)”的角度，因?yàn)椤啊o態(tài)的’分析不僅不能對(duì)傳統(tǒng)的行為方式中非連續(xù)性變化的結(jié)果進(jìn)行預(yù)測(cè)，它還既不能解釋這種生產(chǎn)性革命的產(chǎn)生，又不能說明伴隨著生產(chǎn)性革命的現(xiàn)象”（約瑟夫·阿洛伊斯、熊·彼特，1912）。與以往對(duì)地方稅法體系的安排與調(diào)整的研究視角不同，本文意義上的地方稅法外部結(jié)構(gòu)重整意指對(duì)現(xiàn)有地方稅法律體系尤其是稅制安排的“破與立”，因此，對(duì)地方稅法體系的優(yōu)化路徑也可另辟蹊徑，打破稅法理論研究的“路徑依賴”，從上述角度對(duì)地方稅法體系進(jìn)行探討。這屬于一種哲學(xué)研究范式，這種研究視角有助于我們理解地方稅法體系安排的內(nèi)涵及其邏輯關(guān)聯(lián)，更合理解釋地方稅法體系安排的機(jī)制與路徑。

1.地方稅法體系的重整是一個(gè)不斷“破與立”的過程。從唯物辯證法的發(fā)展觀出發(fā)，一切事物都處在不停息的運(yùn)動(dòng)變化發(fā)展之中，發(fā)展的實(shí)質(zhì)是新事物代替舊事物的過程，也即動(dòng)態(tài)的“破與立”過程，以“創(chuàng)造”的新事物替代被“破壞”的舊事物。這要求我們堅(jiān)持用發(fā)展的觀點(diǎn)觀察和分析地方稅法體系的重整，要把重整看成變化發(fā)展的過程；要弄清地方稅法體系重整過程中所處的階段和地位；要有創(chuàng)新精神，與時(shí)俱進(jìn)，促進(jìn)地方稅法體系的創(chuàng)新。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的變化，地方稅法體系也在發(fā)展變化，以地方稅制結(jié)構(gòu)為例，地方稅制是地方稅法的基本內(nèi)容，就其設(shè)置而言，正經(jīng)歷從主體稅種設(shè)置缺失、已有稅種虛置、稅種稅目設(shè)置不合理轉(zhuǎn)向?yàn)樵O(shè)立主體稅種，落實(shí)稅種征收、優(yōu)化稅種稅目范圍的變換過程，能夠成功重整稅制結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵在于能否有效地破與立。因此，地方稅法體系重整之立足點(diǎn)在于“破壞”，能夠有效消除地方稅法體系發(fā)展各種障礙，其落腳點(diǎn)則是“創(chuàng)造”，能夠創(chuàng)新出合理穩(wěn)定的地方稅法體系。

2.地方稅法體系的內(nèi)生性決定了“破壞”與“創(chuàng)造”是路徑與目的的關(guān)系。從熊·彼特“制度破壞與創(chuàng)造構(gòu)建”理論的方法論出發(fā)，剝離其適用于企業(yè)能力理論的土壤，對(duì)制度結(jié)構(gòu)的“破壞”是其理論實(shí)現(xiàn)的路徑，其目的在于獲得更大的社會(huì)價(jià)值。哪些因素會(huì)影響稅法發(fā)揮其功能？從制度安排角度出發(fā)，影響地方稅法功能的主要因素之一即是地方稅法體系內(nèi)外部結(jié)構(gòu)的種種障礙設(shè)置，因此，“破壞”地方稅法體系發(fā)展的各種結(jié)構(gòu)障礙亦是其路徑選擇，進(jìn)而“創(chuàng)造”出新的適應(yīng)政府改革、市場(chǎng)變化的合理制度體系。作為“破壞”與“創(chuàng)造”的載體，地方稅法體系的重整就是二者的統(tǒng)一。

3.地方稅法體系的重整，應(yīng)“破壞”為先導(dǎo)，“創(chuàng)造”為基礎(chǔ)。破與立是重整地方稅法體系的一體兩面，其扮演著不同的角色，發(fā)揮各自不同的功能。破是立的前提與起點(diǎn)，為立掃清障礙；立是破的基礎(chǔ)，是后盾與結(jié)果，是破所要達(dá)到的目標(biāo)。在地方稅法體系重整中，立處于主導(dǎo)地位，發(fā)揮著更為重要的作用。因此，地方稅法體系重整的邏輯必須以“破壞”為先導(dǎo)，以“創(chuàng)造”為基礎(chǔ)。能夠有效消除地方稅法體系重整的各種障礙，繼而才是“創(chuàng)造”，創(chuàng)新出合理穩(wěn)定的稅法體系。在對(duì)地方稅法體系的重整過程中，不能輕視“創(chuàng)造”，應(yīng)當(dāng)重在創(chuàng)新。這是由地方稅法體系重整的基礎(chǔ)即“創(chuàng)新”所決定的。

三、以破為首：破除地方稅體系重整的障礙

就重整地方稅法體系的障礙分析而言，地方稅法體系重整面臨的障礙有“表”、“里”之分，表層障礙是寬泛意義上的地方稅種障礙，里層障礙或稱為核心障礙是地方稅權(quán)失范的障礙。

1.表層障礙。“地方稅種設(shè)置決定了地方稅法基本內(nèi)容”（熊英，2001），尤其在營(yíng)改增背景下的第二次大規(guī)模稅制改革，諸如地方稅種劃分、地方稅種稅目設(shè)置、地方稅制結(jié)構(gòu)等問題亟待解決，這些障礙長(zhǎng)期逐漸累積對(duì)地方稅法體系重整的負(fù)面影響是巨大的。

障礙之一：央地稅種劃分界限缺陷。從分稅制改革后，地方稅種劃分的缺陷就逐漸暴露出來，并一直為學(xué)者們所關(guān)注。地方稅種劃分依據(jù)是《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國(guó)發(fā)［1993］85號(hào)），“它以‘分稅’為前提，以‘分權(quán)’為基礎(chǔ)，實(shí)際上是一種‘分錢’的體制，劃分中央稅、中央與地方共享稅、地方稅?！保▌ξ模?014）

地方稅種劃分缺陷實(shí)質(zhì)是稅種劃分模糊、僵化所致之困境。分稅制改革對(duì)稅制的影響之一是中央稅、地方稅與共享稅的邊界不清。有人認(rèn)為地方稅種不是劃分出來的，而是推導(dǎo)出來的，即只要稅收收入歸地方所有的稅種都屬于地方稅，這是廣義的理解。這一理解，就是對(duì)央、地稅之間邊界劃分不清狀態(tài)的“合理”解釋，然其后果卻導(dǎo)致部分地方稅種不斷被邊緣化，被同質(zhì)化為共享稅，如央企所得稅一部分本是地方所得，逐漸成為共享稅收。而且共享的形式?jīng)]有明確劃分，出現(xiàn)了行業(yè)、分率、隸屬等多種共享形式，導(dǎo)致了地方財(cái)政收入規(guī)?？s小。顯然，地方稅種劃分邊界不清將置地方稅法于不利之境，尤其一些稅種作為地方財(cái)政收入主要來源的邊緣化，同質(zhì)化，對(duì)地方政府而言，是不容忽視的障礙，必須破除。

障礙之二：地方稅種設(shè)置的不合理。地方稅種設(shè)置依據(jù)有不同的觀點(diǎn)：其一，地方政府從稅收征管效率角度，希望稅收來源本地化，便于稅收征管工作；其二，地方政府從提供公共服務(wù)職能角度，希望稅收收入穩(wěn)定可靠，能夠相對(duì)獨(dú)立。納稅人心理則期望能夠盡可能減輕自身稅負(fù)。由于稅收立法權(quán)集中在中央，分稅制改革初始目的是加強(qiáng)中央稅收控制能力，對(duì)地方稅設(shè)置考慮則是次要因素。出于兼顧考慮，地方稅種設(shè)置不合理局面在一定程度上是“泛而劃之”的結(jié)果。

我國(guó)目前的地方稅種除已取消和停征之外，尚存有房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、煙葉稅、資源稅等8種地方獨(dú)占稅以及印花稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等4種央地共享稅。地方獨(dú)占稅的主要問題是收入太少，征收成本高，處于虛置狀態(tài)。大部分共享稅則依附于增值稅、消費(fèi)稅與營(yíng)業(yè)稅，不是獨(dú)立稅種，因此其稅基、稅率不穩(wěn)定，對(duì)地方財(cái)政影響頗大。

障礙之三：地方稅制結(jié)構(gòu)不完善。地方稅制結(jié)構(gòu)不完善是長(zhǎng)期討論的話題，其中心議題包括了主體稅種與非主體稅種的缺失，稅基與稅率的劃分、個(gè)別稅目的不合理等問題。設(shè)置主體稅種作為地方稅收長(zhǎng)期、穩(wěn)定起到?jīng)Q定作用的呼聲一直很高。從理論上看，地方主體稅種的設(shè)置條件要兼顧稅源充裕且長(zhǎng)期穩(wěn)定，稅基應(yīng)當(dāng)本地化且泛化等條件，這是經(jīng)濟(jì)性財(cái)政分權(quán)的客觀要求。

2.核心障礙。地方稅種劃分缺陷、地方稅種稅目設(shè)置不合理、地方稅制結(jié)構(gòu)不完善等障礙均來自稅法體系自身?；蛘哒f，地方稅法體系的自身不規(guī)范性是導(dǎo)致三大障礙的產(chǎn)生原因，并且反作用于地方稅法自身發(fā)展，帶來了一系列令人關(guān)注的問題。更深一步言，地方稅法體系重整的核心障礙就在于地方稅權(quán)配置的失范?，F(xiàn)狀是，“中央稅、共享稅的稅收立法權(quán)集中于中央，我國(guó)地方基本上不享有稅收立法權(quán)，這不僅使得地方的收益權(quán)在現(xiàn)行的法律框架下呈現(xiàn)不明確的特征，而且中央往往經(jīng)常自行調(diào)整稅種的歸屬，以及共享稅的分享比例，隨意改變利益的配置模式與方式。而地方實(shí)際上擁有非常多的變相稅權(quán)；并且，地方不僅利用這些變相的稅權(quán)來收費(fèi)進(jìn)而行使征稅之實(shí)，而且由于對(duì)這部分的‘權(quán)力’缺乏明確的管制，進(jìn)而使得地方濫用稅收征管權(quán)、蠶食中央稅和共享稅的現(xiàn)象頻繁發(fā)生。進(jìn)一步，地方所擁有的大量不規(guī)范、不完全的稅權(quán)，或散見于各種效力層次非常底的文件之中，或存在于地方政府的具體行政行為之中”（姜孟亞、史際春，2010）。如何從稅法意義上，或者在稅收法定主義的旗幟下規(guī)范地方稅權(quán)以及稅制安排，則是地方稅法體系重整需要破除的核心障礙選擇。

四、地方稅法體系重整的核心：創(chuàng)新

地方稅法體系的重整的路徑選擇是動(dòng)態(tài)中的“破與立”。重整地方稅法體系過程中，要明確“破除”的障礙，更為重要的是明確“重整”怎樣的結(jié)構(gòu)安排。從地方稅法體系結(jié)構(gòu)重整的意旨來看，重整之目的在于恢復(fù)地方稅法合理調(diào)整分配的功能，因此，在破除稅法結(jié)構(gòu)障礙之后，所面臨的問題是就在于如何調(diào)整優(yōu)化地方稅法體系。更關(guān)鍵的是，一個(gè)制度體系的發(fā)展需要其自身具有不斷更新優(yōu)化自身結(jié)構(gòu)的能力，這就是創(chuàng)新。在地方稅法體系重整過程中，至關(guān)重要的是創(chuàng)造為本，重在創(chuàng)新。

從地方稅法體系重整的角度看，地方稅法體系的核心是地方稅法外部結(jié)構(gòu)的規(guī)范性欠缺，這就需要?jiǎng)?chuàng)建一種新的適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境的稅法體系，只有不斷推陳出新，才能達(dá)到體系重整的目的。地方稅法體系重整目標(biāo)是促成稅法之間重新搭配和組合，稅法形式的規(guī)范化、稅制設(shè)計(jì)的合理化。地方稅法體系重整的內(nèi)容是三位一體的，即問題導(dǎo)向、理念更新與制度重整，其中，理念更新與制度重整是核心內(nèi)容。問題導(dǎo)向與理念更新是一種相互支持的關(guān)系，隨著地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，地方政府公共服務(wù)職能覆蓋面越來越廣，而現(xiàn)有體制安排下的地方財(cái)政收入始終無法滿足地方政府履行職能的需求，進(jìn)而導(dǎo)致人們對(duì)分稅制體制下的地方財(cái)政收入來源安排做出思考；理念更新促進(jìn)了制度重整，地方稅法原有的外部結(jié)構(gòu)受到呼聲愈來愈高的財(cái)稅改革趨勢(shì)影響，越來越難以保持其穩(wěn)定性，必然要求稅法外部結(jié)構(gòu)的求變求新；而制度重整又為稅法理念更新提供制度保證，當(dāng)?shù)胤蕉惙ㄍ獠拷Y(jié)構(gòu)在經(jīng)過重整之后，達(dá)到新的平衡，滿足了新的形勢(shì)需求，則在制度意義上滿足了地方稅法改革理念的要求。由此可見，地方稅法體重整創(chuàng)新是由問題導(dǎo)向、理念更新與制度重整相互結(jié)合、互相影響的制度構(gòu)建過程。

一般而言，法律體系的變革由內(nèi)生型、外生型以及內(nèi)外結(jié)合型三種情況。地方稅法體系重整的三種基本形式也基本沿襲其分類，即：自我創(chuàng)新、移植創(chuàng)新與結(jié)合型創(chuàng)新。自我重整是一種原始性更新，以我國(guó)地方稅法體系為基礎(chǔ)，完全依照現(xiàn)有情況，不依照他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的改革模式，這是一種獨(dú)立性極強(qiáng)的重整模式，自我重整對(duì)整個(gè)法制環(huán)境的要求很高，要求立法者、執(zhí)法者、整個(gè)社會(huì)具有較強(qiáng)的法治意識(shí)。移植創(chuàng)新是參照域外經(jīng)驗(yàn)，通過借鑒消化域外經(jīng)驗(yàn)來獲得改革經(jīng)驗(yàn)。結(jié)合型創(chuàng)新即是自我創(chuàng)新與移植創(chuàng)新的結(jié)合，結(jié)合型創(chuàng)新兼顧了自我與移植創(chuàng)新的優(yōu)點(diǎn)，結(jié)合型創(chuàng)新是一種改進(jìn)型的創(chuàng)新，對(duì)于地方稅法體系的重整來說是一種成本低、風(fēng)險(xiǎn)較小、見效快的重整模式。

地方稅法體系重整的過程中，必須堅(jiān)持創(chuàng)造為本，重在創(chuàng)新，這是由制度更新的慣性所決定的。在稅法更替環(huán)境中，只有通過不斷創(chuàng)新，才能獲得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而且，通過不斷創(chuàng)新，地方稅法體系變動(dòng)與創(chuàng)新會(huì)產(chǎn)生一種效應(yīng)。一方面，稅法體系變動(dòng)為稅制創(chuàng)新提供了制度的正當(dāng)性保障，從而促進(jìn)了稅制的創(chuàng)新；另一方面稅法體系重整又進(jìn)一步推動(dòng)了地方稅制的優(yōu)化。

五、地方稅法體系重整的策略

地方稅法體系重整的步驟是以 “破”為先導(dǎo)，要“破”而后“立”，這是重整過程的核心步驟，直接決定著地方稅法體系重整的成敗，也影響著重整的經(jīng)濟(jì)成本與時(shí)間成本。地方稅法體系重整作為復(fù)雜系統(tǒng)性的工程，其重整策略總的路徑是通過規(guī)范地方稅法來糾偏地方稅權(quán)，保障稅制改革。

1.稅收法定主義的落實(shí)。地方稅法體系重整是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，對(duì)之而言，稅收法定主義對(duì)立法、執(zhí)法、司法都有明確的約束力。從理論上看，稅收法定主義的適用范圍限于作為稅法基礎(chǔ)的稅收實(shí)體法和稅收征收法，只有這兩個(gè)領(lǐng)域都較好落實(shí)稅收法定主義，才能發(fā)揮其功效。地方稅法的缺陷主要就是地方稅收實(shí)體法與地方稅收征管法的缺失導(dǎo)致了地方稅權(quán)的變相膨脹、濫用?！叭魏螜?quán)力都有它本身運(yùn)行的規(guī)律——沒有有效規(guī)范、控制、制約下的權(quán)力總是容易自我膨脹、濫用……法律產(chǎn)生于普遍的公共權(quán)力，但法律一經(jīng)產(chǎn)生，就要約束所有的權(quán)力，一切權(quán)力要授之于法，施之于法”（蔡定劍，1998）。地方稅權(quán)從縱向配置角度而言屬于地方政府權(quán)力的一部分，地方政府在按照法律授權(quán)行使自身權(quán)力之時(shí)，必須在授權(quán)范圍內(nèi)，一旦逾越權(quán)力禁區(qū)，就會(huì)侵犯公民的合法權(quán)力。同樣地方政府行使其稅權(quán)時(shí)，只有經(jīng)過稅法的授權(quán)才能履行征稅權(quán)力，并且基于稅權(quán)行使的特殊性，不僅要考慮納稅人的權(quán)利保護(hù)，還要考慮與其它地方政府以及中央政府在稅收征管中的關(guān)系，避免政治錦標(biāo)與稅收競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)生。這就要求地方政府必須基于公民、社會(huì)、國(guó)家整體利益的考慮，謹(jǐn)慎地行使自己的稅權(quán)。

地方稅收法律法規(guī)的規(guī)范需根據(jù)現(xiàn)有的地方稅法立法環(huán)境，才能達(dá)到制定出規(guī)范性制度體系的要求。誠(chéng)然，“稅收法定原則”是稅法制度性、規(guī)范性、權(quán)威性的根本保障，在追求正式制度規(guī)范性的同時(shí)，亦不能忽視非正式制度對(duì)正式制度潛在的影響。我國(guó)財(cái)稅體制改革處于過渡期，稅收政策的頻繁調(diào)整是不可避免的，因此過于追求稅法規(guī)范性要求，如稅法的位階與程序性要求也不太現(xiàn)實(shí)。尤其是在對(duì)稅收基本法多年追求之后，仍不見其蹤影，可見稅收立法工作的遲緩，反映了政府對(duì)變革包括地方稅法在內(nèi)的整個(gè)稅法體系的謹(jǐn)慎態(tài)度。

2.地方稅法體系重整的路徑選擇。地方稅法體系重整的路徑選擇，是指地方稅法體系重整的過程中的方向、途徑。地方稅法體系在其重整過程中，不同稅種的性質(zhì)、目標(biāo)等情況不同，決定了不同稅法重整的路徑必然不同。換句話說，以先驗(yàn)性、整體性為導(dǎo)向的地方稅法重整路徑理論與實(shí)踐可行性是值得懷疑的，只有深入地對(duì)各地方稅種進(jìn)行調(diào)查研究，才能找到適合該稅種的立法路徑。從“破壞”的角度看，地方稅法體系重整是由各單行稅法內(nèi)部的“破壞”著手，從“創(chuàng)造”的角度分析各地方單行稅法根據(jù)自身的情況，并在此基礎(chǔ)之上，再著手考慮地方稅法體系重整的整體性與完整性。

3.地方稅法體系重整漸進(jìn)式或“手術(shù)刀”式的方式選擇。地方稅法體系重整構(gòu)建的方式要慎重考慮。一般認(rèn)為，處于財(cái)稅體制變革期中稅法體系并不穩(wěn)定，整個(gè)稅法體系改革不宜使用激進(jìn)式的手段，而更適合采用漸進(jìn)式的改革手段。漸進(jìn)式改革的強(qiáng)度、力度以及劇烈程度較小，是一種比較溫和的、改良式的方式，這種方式的優(yōu)點(diǎn)是對(duì)社會(huì)影響較小，缺點(diǎn)是時(shí)間長(zhǎng)、效率較低。值得考慮的是，地方稅法體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的重整，也即各單行稅法的變革是否也都應(yīng)采用這一手段？由于地區(qū)間差異，東中西部各省份地方稅種構(gòu)成比有所不同，根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在東部地區(qū)，地方稅以契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅占比較大，而西部部分省份則以資源稅占較大比，因此，這就需要考慮不同稅種對(duì)各地方政府收入的影響，再選擇對(duì)應(yīng)單行稅法重整的方式。激進(jìn)式手段是一種強(qiáng)度、力度與劇烈程度較大的方式，這種方式的優(yōu)點(diǎn)是改革的時(shí)間較短、效率較高，缺點(diǎn)是對(duì)社會(huì)影響大。在制度創(chuàng)新中，各地方不同情況對(duì)制度創(chuàng)新的方式有極大的影響。在重整過程中，不同稅法應(yīng)根據(jù)每一地方自身?xiàng)l件優(yōu)化選擇。經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的地方稅法體系重整，可考慮一種比較溫和緩慢的漸進(jìn)式改革。而經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)則可在整個(gè)地方稅法體系穩(wěn)定的前提之下，或?qū)δ骋挥绊懖淮蟮膯涡卸惙ㄟM(jìn)行激進(jìn)式的創(chuàng)新。

4.地方稅法體系的重整契機(jī)與范圍選擇。地方稅法體系重整契機(jī)的選擇恰當(dāng)性非常重要。是在稅法體系完全不能發(fā)揮其功效時(shí)倉(cāng)促應(yīng)對(duì)，還是在稅法體系穩(wěn)定時(shí)穩(wěn)中求變？顯然，對(duì)重整中的地方稅法體系而言，有計(jì)劃按步驟的重整是優(yōu)先選擇。這是因?yàn)樵诘胤蕉惙w系重整過程中，“破壞”之后需要一定的時(shí)間來“創(chuàng)造”。在這段時(shí)期內(nèi)，隨著地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，地方政府公共服務(wù)職能加重以及稅法固有滯后性的存在，使得已有地方稅法難以應(yīng)對(duì)這一系列變化，而“變動(dòng)”中的稅法結(jié)構(gòu)安排不合理則會(huì)使本已處于“制度動(dòng)蕩期”的稅法體系更加混亂，所以重整契機(jī)如不適宜，甚至?xí)蔀榈胤蕉惙w系重整的障礙。因此如何在稅法體系穩(wěn)定時(shí)重整，對(duì)立法者而言是極其重要的考慮。地方稅法僅僅追求保障地方財(cái)政收入作為地方財(cái)政困難時(shí)進(jìn)行改革的考量標(biāo)準(zhǔn)，而忽視稅法其他功能性目標(biāo)，將會(huì)使地方稅法陷入更深的制度結(jié)構(gòu)矛盾中。

地方稅法體系重整范圍的圈定合理性也應(yīng)深思熟慮。從“動(dòng)態(tài)”的角度來看，地方稅法重整范圍的圈定應(yīng)該依據(jù)要破除的障礙來考慮。地方稅法體系需要破除阻礙其重整的障礙，由表及里，由表層障礙入手，通過協(xié)調(diào)稅制，再通過稅法規(guī)范稅權(quán)等核心障礙。具體而言，在已有的地方稅制改革方案中，房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、資源稅等都是地方主體稅種的考察范圍，而到底哪一個(gè)或哪一些稅種能夠以稅法的形式固定下來成為地方主體稅種，并對(duì)相應(yīng)稅權(quán)的配置進(jìn)行優(yōu)化，則應(yīng)將所述的表、里障礙進(jìn)行對(duì)比，并最終加以確定。

1.張松：《論我國(guó)稅法內(nèi)部結(jié)構(gòu)及其完善》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》1997年第11期。

2.王鴻貌著：《稅法學(xué)的基本立場(chǎng)與理論》，中國(guó)稅務(wù)出版社2008年版。

3.劉志銘、郭惠武：《創(chuàng)造性破壞、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)：新古典熊彼特主義增長(zhǎng)理論的發(fā)展》，《經(jīng)濟(jì)評(píng)論》2007年第2期。

4.（美）約瑟夫·阿洛伊斯·熊彼特著，葉華譯，：《經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論——對(duì)利潤(rùn)、資本、信貸、利息和經(jīng)濟(jì)周期的探究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2009年版。

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