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    我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)研究現(xiàn)狀及發(fā)展述評(píng)

    2014-09-19 01:13:21胡新宇
    財(cái)經(jīng)界·學(xué)術(shù)版 2014年14期
    關(guān)鍵詞:審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師報(bào)告

    胡新宇

    摘要:內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)新興業(yè)務(wù),無(wú)論是國(guó)際還是國(guó)內(nèi)都給予了很高的關(guān)注度。由此,我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度正式拉開(kāi)序幕,我國(guó)已正在開(kāi)始進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)雙管齊下的時(shí)代。本文就在此契機(jī)下,將我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的研究現(xiàn)狀加以總結(jié)和分析,并給出相應(yīng)的可操作的政策建議。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范內(nèi)控審計(jì)內(nèi)部控制體系

    從內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看,美國(guó)最具有代表性和借鑒性。2001年以來(lái),在美國(guó)連續(xù)爆發(fā)的安然、施樂(lè)等公司的財(cái)務(wù)丑聞,一下子集中暴露了美國(guó)上市公司的內(nèi)部控制存在著嚴(yán)重的缺陷。而內(nèi)部審計(jì)作為公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分,也同樣開(kāi)始倍受重視。各國(guó)相繼出臺(tái)相關(guān)法律規(guī)范指引內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展。2002年,美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《SOX法案》,不僅強(qiáng)化了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性和公司治理層、管理層責(zé)任的規(guī)定,而且明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,從而第一次將內(nèi)部控制審計(jì)確立為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù),對(duì)世界各國(guó)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

    一、對(duì)于維護(hù)投資者信心,保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序運(yùn)行都具有重要的作用

    為了規(guī)范和加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性,2012年,財(cái)政部在之前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的基礎(chǔ)上,將我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系的強(qiáng)制實(shí)施的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到了上海、深圳證券交易所主板上市的國(guó)有控股公司,這一方面意味著我國(guó)上市公司正式邁進(jìn)了內(nèi)部控制規(guī)范體系全面實(shí)施階段。在“基本規(guī)范和配套指引”正式實(shí)施的近兩年里,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層在實(shí)際執(zhí)行工作中對(duì)于如何界定、分類(lèi)內(nèi)控缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何恰當(dāng)?shù)爻鼍邇?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,披露內(nèi)部控制有效性的信息,存在不同的理解和做法。因此,開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的理論研究,不僅對(duì)于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展有重要的意義,也對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南有現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)的意義。

    二、內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)

    內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展有其扎實(shí)的理論基礎(chǔ),從審計(jì)的角度來(lái)分析內(nèi)部控制審計(jì)的各種理論觀點(diǎn),先后有內(nèi)部控制牽制論、系統(tǒng)論、兩要素論、三要素論、五要素論、八要素論等六個(gè)理論。目前最流行、最主要的理論是五要素論和八要素論。

    在新頒布的準(zhǔn)則中,將內(nèi)部控制劃分為五要素(控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控)。而2004年9月,COSO委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理---整合框架》,將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理擴(kuò)展為八大要素:控制環(huán)境、目標(biāo)制定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。按照COSO的觀點(diǎn),企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制范圍更為廣泛,是在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的拓展和完善。

    從內(nèi)部控制發(fā)展歷程的分析可以看出,圍繞內(nèi)部控制的理論與實(shí)務(wù),基本上基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)視角,主要突出了內(nèi)部控制在保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和真實(shí)性的作用??梢?jiàn),審計(jì)職業(yè)界是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)理論研究的主要發(fā)起者和推動(dòng)者,也是最大的使用者。不過(guò)筆者也注意到,內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)注入新的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)的同時(shí), 確實(shí)也提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。但從促進(jìn)上市公司完善其內(nèi)部控制的角度來(lái)講, 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的內(nèi)部控制或內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審計(jì), 又是十分必要的。

    三、內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

    我國(guó)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)不斷面臨各種各樣的新風(fēng)險(xiǎn)。為了促進(jìn)各類(lèi)企業(yè)規(guī)范公司治理,持續(xù)健康發(fā)展,規(guī)避和降低各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn),政府有關(guān)部門(mén)陸續(xù)發(fā)布了一系列關(guān)于內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的法律法規(guī),但這些法律法規(guī)相對(duì)分散,沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。直到2008年5月,財(cái)政部等五部委共同發(fā)布了統(tǒng)一的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年上半年,財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)等五部委在先前發(fā)布的《基本規(guī)范》的基礎(chǔ)之上配套發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引由“應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引”組成。這些配套指引加上《基本規(guī)范》,我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的整體框架基本建立起來(lái)了。至此,我國(guó)成為了世界范圍內(nèi)第三個(gè)要求實(shí)施全面內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家,前兩個(gè)實(shí)施的國(guó)家分別為美國(guó)和日本。

    我國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系由一個(gè)基本規(guī)范、目前為18個(gè)應(yīng)用指引,一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引組成,規(guī)定從2012年1月1日起執(zhí)行這項(xiàng)政策的企業(yè)的范圍擴(kuò)大到國(guó)有控股主板上市公司;并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2013年9月2號(hào)發(fā)布了《我國(guó)上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》,對(duì)2012年度,上市公司的內(nèi)部控制體系建設(shè)與執(zhí)行情況展開(kāi)了調(diào)查和分析,總結(jié)成效,分析問(wèn)題,從而國(guó)家層面給予了高度關(guān)注,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在我國(guó)的有效實(shí)施起到了推動(dòng)作用。

    該報(bào)告指出,在2012年度,對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的上市公司共有1532家,達(dá)到上海、深圳交易所2492家上市公司總數(shù)的61.48%。其中,內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司有1506家,占比98.30%;非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)共26家,其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)有22家,占比1.44%,否定意見(jiàn)有4家,分別是:北大荒(600598)、貴糖股份(000833)、天津磁卡(600800)、海聯(lián)訊(300277),達(dá)到總量的0.26%。

    四、存在的問(wèn)題及政策建議

    僅從2012年財(cái)政部官方發(fā)布的分析評(píng)價(jià)結(jié)果的數(shù)據(jù)來(lái)看,大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制給與了高度關(guān)注與重視,政府部門(mén)也加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制披露的宣傳力度。與此同時(shí),該項(xiàng)政策的實(shí)施范圍也在不斷擴(kuò)大,這對(duì)于提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)能力以及提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的作用,減少了與市場(chǎng)投資者及潛在投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)程度有很大幫助。在看到取得的成績(jī)之余,我國(guó)內(nèi)部控制信息披露、審計(jì)和體系建設(shè)仍存在不少的問(wèn)題以待更多的專(zhuān)家學(xué)者深入研究。筆者總結(jié)起來(lái)具體包括以下幾個(gè)方面:

    (一)上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在的問(wèn)題

    1、內(nèi)部控制信息披露的格式和標(biāo)準(zhǔn)存在差異性

    目前,我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的格式以及內(nèi)容存在很大差異。首先,不同板塊的上市公司依據(jù)的國(guó)家頒布的內(nèi)控披露政策有所不同,最終出具的自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容就很難達(dá)成一致,一方面大大降低了企業(yè)之間內(nèi)部控制信息披露的可比性和有效性,另一方面也不利于各類(lèi)報(bào)告使用者針對(duì)內(nèi)控規(guī)范體系的執(zhí)行情況進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。其次,內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容也存在重大差異,不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不同報(bào)告類(lèi)型的審計(jì)依據(jù)和保證程度肯定存在一定的差異,報(bào)告的有用性也不高。

    2、內(nèi)部控制信息披露的及時(shí)性和準(zhǔn)確性問(wèn)題

    2012年,出具有關(guān)報(bào)告的上市公司中,超過(guò)規(guī)定期限才披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有十家左右,這些公司沒(méi)有能夠及時(shí)地向各類(lèi)分析者披露有關(guān)內(nèi)部控制的信息,沒(méi)有很好的履行國(guó)家規(guī)定的披露義務(wù)。不僅如此,對(duì)于。會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)承接像內(nèi)部控制審計(jì)這樣的比較新的業(yè)務(wù),對(duì)于內(nèi)部控制的“重大、重要和一般”缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),以及“財(cái)報(bào)與非財(cái)報(bào)”的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在模糊不清的狀況,這些直接影響內(nèi)部控制缺陷信息的準(zhǔn)確性和有效性。

    3、中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)性還有待提高

    僅以2012年度為例,只有3家上市公司被出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?!胺穸ㄒ庖?jiàn)”的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告總體比例偏低。與美國(guó)披露的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷的報(bào)告比例相差甚遠(yuǎn),說(shuō)明我國(guó)其他多數(shù)上市公司雖然未被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,但其內(nèi)控實(shí)際的有效性有待質(zhì)疑?;蛘唠m出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有披露這些缺陷對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的影響。

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    (二)相關(guān)政策建議

    隨著《基本規(guī)范及其配套指引》在我國(guó)進(jìn)一步的執(zhí)行,納入披露范圍的各類(lèi)上市公司在“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的披露數(shù)量比例和質(zhì)量都有提高,對(duì)我國(guó)上市公司信息披露水平達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家的高水平又邁進(jìn)了一步。然而,我們不能只看到我們?nèi)〉玫倪@些成績(jī)。對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家,我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制體系建設(shè)只是得到了初步的發(fā)展,還有很多需要縮小的差距和挑戰(zhàn)。筆者非常關(guān)注內(nèi)部控制信息披露及審計(jì)工作對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)帶來(lái)的新的生機(jī),所以筆者提出幾項(xiàng)政策建議,以提升我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制水平,提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力同時(shí)為報(bào)告使用者提供更豐富的信息,向市場(chǎng)傳達(dá)更高質(zhì)量的信息。

    1、上市公司內(nèi)部控制的信息披露格式需要規(guī)范和統(tǒng)一

    由于我國(guó)開(kāi)始進(jìn)行上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)的時(shí)間不長(zhǎng),所以在最初的對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)過(guò)程中以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司內(nèi)部控制有效性時(shí),遵循的標(biāo)準(zhǔn)存在著多樣化。這些多樣化的標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致上市公司實(shí)施過(guò)程中存在疑問(wèn),也是導(dǎo)致目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露格式可比性較低的主要原因之一。因此,我國(guó)的政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)將現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范整合,具體細(xì)化每一步需要披露的格式、內(nèi)容、范圍等,提升相關(guān)審計(jì)報(bào)告的可比性,降低資本市場(chǎng)的信息不對(duì)稱(chēng)的程度。

    2、加強(qiáng)內(nèi)部控制的法制建設(shè)

    為確保我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范得以有效執(zhí)行,內(nèi)部控制信息披露能夠真實(shí)及時(shí)準(zhǔn)確,切實(shí)維護(hù)投資者尤其是中小投資者的利益,我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)像美國(guó)、日本等國(guó)家借鑒和學(xué)習(xí),加強(qiáng)內(nèi)部控制的法律制度的建設(shè),以滿(mǎn)足投資者對(duì)高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制信息的需求,在修訂《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)時(shí),注重增加內(nèi)部控制審計(jì)的條款及操作指引,進(jìn)一步明確企業(yè)及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的責(zé)任。還要加大對(duì)隱瞞內(nèi)部控制存在重大缺陷、虛假披露內(nèi)部控制有效性的相關(guān)管理人員的處罰力度。

    3、明確并且強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)責(zé)任

    企業(yè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)部控制監(jiān)督作用是企業(yè)內(nèi)部控制有效性的有力保障,是內(nèi)部控制工作的重要組成部分。目前執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司所暴露出來(lái)的問(wèn)題指出,很大程度上企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督力度不夠。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐普遍存在著“面子工程”,對(duì)政策的執(zhí)行層面上重視不夠。因此,企業(yè)自身也要加強(qiáng)開(kāi)展日常培訓(xùn),加強(qiáng)宣傳,定期評(píng)價(jià),加快內(nèi)部控制真正 “落地”,強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管責(zé)任,提高內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的作用和效果。

    4、加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的監(jiān)管

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及其實(shí)施意見(jiàn)的要求在承接內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)工作前按照政策的指導(dǎo),在實(shí)際工作采用量化評(píng)價(jià)程度高的內(nèi)控審計(jì)方法,對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷的認(rèn)定步驟和標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一。對(duì)執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力進(jìn)行培訓(xùn),切實(shí)提高內(nèi)控審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。與此同時(shí),政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度,保持中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,提高內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。

    參考文獻(xiàn):

    [1]張龍平,陳作習(xí),宋浩.美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的制度變遷及其啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2009(2):75-80

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    [3]何衛(wèi)紅,趙佳.內(nèi)部審計(jì)研究述評(píng):2003---2009 [J].審計(jì)研究,2011(1): 57- 62

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