商業(yè)特許經(jīng)營權(quán)的確認(rèn)、計量及其帳務(wù)處理

佟賀君

(承德力信會計師事務(wù)所，河北承德067000)

商業(yè)特許經(jīng)營權(quán)的確認(rèn)、計量及其帳務(wù)處理

佟賀君

(承德力信會計師事務(wù)所，河北承德067000)

特許經(jīng)營權(quán)是擁有專有技術(shù)、專利、注冊商標(biāo)、企業(yè)標(biāo)志等經(jīng)營資源的企業(yè)(特許人)，通過與其他經(jīng)營者(被特許人)簽訂合同，將其擁有的上述經(jīng)營資源許可被特許人使用，被特許人要在合同許可的模式下開展經(jīng)營，并向特許人支付經(jīng)營費(fèi)用的經(jīng)營活動。作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，特許經(jīng)營權(quán)要按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號－無形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的帳務(wù)處理。從特許經(jīng)營權(quán)的定義、確認(rèn)、計量及賬務(wù)處理四個方面對這個問題進(jìn)行了分析。

商業(yè)特許經(jīng)營;特許經(jīng)營權(quán)的確認(rèn);計量;帳務(wù)處理

1　商業(yè)特許經(jīng)營的定義、特點(diǎn)及其形式

特許經(jīng)營是擁有專有技術(shù)、專利、注冊商標(biāo)、企業(yè)標(biāo)志等經(jīng)營資源的企業(yè)(特許人)，通過與其他經(jīng)營者(被特許人)簽訂合同，將其擁有的上述經(jīng)營資源許可被特許人使用，被特許人要在合同許可的模式下開展經(jīng)營，并向特許人支付經(jīng)營費(fèi)用的經(jīng)營活動。其特點(diǎn)主要有以下幾方面:①契約性。特許人和被特許人雙方均是獨(dú)立的法人，通過簽訂合同，特許人許可被特許人使用自己的經(jīng)營資源，被特許人向特許人支付經(jīng)營費(fèi)用，雙方之間形成的是合同關(guān)系。②壟斷性。一旦被特許人與特許人之間簽訂了合同，被特許人便可以與特許人共享特許人的商標(biāo)、專利、生產(chǎn)技術(shù)及管理經(jīng)驗(yàn)等，并可以在相關(guān)領(lǐng)域阻止特許體系外的競爭者進(jìn)入，從而保護(hù)自己的利益。③雙贏性。不同于傳統(tǒng)的非贏即輸、針鋒相對的銷售關(guān)系，特許經(jīng)營雙方形成的是一個利益共同體，通過特許經(jīng)營，特許人不但獲取了發(fā)展所必須的資金、市場及社會關(guān)系等資源，而且可以較低的成本分銷自己的商品和服務(wù)并提升了自己的品牌形象和知名度。被特許人可以較低的成本購買特許人一套成熟的經(jīng)營管理模式，在后續(xù)經(jīng)營過程中還可以持續(xù)得到特許者的支持與服務(wù)，從而使被特許人減輕了許多負(fù)擔(dān)，可以迅速進(jìn)入狀態(tài)，對那些資金有限又缺乏好的投資項(xiàng)目的創(chuàng)業(yè)者來說，這種經(jīng)營模式是一個較理想的選擇。

商業(yè)特許經(jīng)營在社會經(jīng)濟(jì)活動中又稱為特許經(jīng)營權(quán)，主要包括兩種形式:第一種形式來源于國家相關(guān)行政機(jī)構(gòu)的授權(quán)，通過這種授權(quán)，使得某些企業(yè)獲得了在一定地區(qū)使用或經(jīng)營某種業(yè)務(wù)的特權(quán)，如煙草、酒類、食鹽的專賣權(quán);水、電專營權(quán)等，這種形式多數(shù)情況是國家壟斷經(jīng)營;第二種形式來源于特許人與被特許人雙方簽訂的合同，根據(jù)雙方簽訂的合同，被特許人在一定期限內(nèi)有使用特許人商標(biāo)、專利、專有技術(shù)等經(jīng)營資源的權(quán)利。特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓合同內(nèi)容通常包括特許經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓期限、特許人及被特許人雙方享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)等。特許人的義務(wù)通常包括向被特許人提供企業(yè)標(biāo)志、專利權(quán)、商標(biāo)、專有技術(shù)等使用權(quán)，以及向被特許人提供經(jīng)營所必需的原材料及設(shè)備，并對被特許人的營業(yè)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)。被特許人的義務(wù)包括取得特許經(jīng)營權(quán)時向特許人支付取得費(fèi)用，營業(yè)后根據(jù)雙方簽訂的合同按營業(yè)收入或其他指標(biāo)的一定比例或其他計算方法支付特許經(jīng)營權(quán)的占有費(fèi)用，并保守特許人的商業(yè)秘密。第二種特許經(jīng)營形式是會計實(shí)踐中的主要研究對象。

根據(jù)《商業(yè)特許經(jīng)營管理?xiàng)l例》，從事特許經(jīng)營活動應(yīng)遵循“自愿、公平、誠實(shí)、信用”的原則;特許人從事特許經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)擁有成熟的經(jīng)營模式，并具備為被特許人持續(xù)提供經(jīng)營指導(dǎo)、技術(shù)支持、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等服務(wù)的能力;企業(yè)以外的其他單位和個人不得作為特許人從事特許經(jīng)營活動;未經(jīng)特許人同意，被特許人不得向他人轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營權(quán)。

2　商業(yè)特許經(jīng)營權(quán)的確認(rèn)

2．1確認(rèn)特許經(jīng)營權(quán)為一項(xiàng)資產(chǎn)

特許經(jīng)營權(quán)是由企業(yè)擁有或控制的，由企業(yè)過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，它與資產(chǎn)的定義和特征一致，特許經(jīng)營權(quán)同時符合以下兩個條件:1)與特許經(jīng)營權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。被特許人通過使用特許經(jīng)營權(quán)可以增加產(chǎn)品的產(chǎn)量、通過不斷提高產(chǎn)品的質(zhì)量從而增加產(chǎn)品的銷售量，也可以提升本企業(yè)的經(jīng)營管理水平，從而提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和在市場上的競爭力，使得企業(yè)能夠從市場上獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。2)特許經(jīng)營權(quán)的價值或成本能夠可靠地計量。特許經(jīng)營權(quán)的成本為購買價款，支付的相關(guān)稅費(fèi)以及接受特許人提供經(jīng)營指導(dǎo)、技術(shù)支持、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等服務(wù)的全部支出，其成本可以用貨幣來計量。它符合資產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件。

2．2確認(rèn)特許經(jīng)營權(quán)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)

在我國，特許經(jīng)營與特許經(jīng)營權(quán)通常被混為一談，筆者認(rèn)為，應(yīng)對二者加以區(qū)分，特許經(jīng)營是一種經(jīng)營模式，特許經(jīng)營權(quán)是被特許人向特許人繳納一定經(jīng)營費(fèi)用從而獲得在一定期限內(nèi)使用特許人一定經(jīng)營資源的權(quán)利。美國、日本等發(fā)達(dá)國家均把特許經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)加以處理，我國會計制度第四十三條卻未將其列入無形資產(chǎn)范圍，也缺乏具體的會計賬務(wù)處理規(guī)定，導(dǎo)致財會人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)繩，出具的財務(wù)會計報告不能公允客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不利于相關(guān)部門對企業(yè)的監(jiān)管。為了避免這些問題，筆者認(rèn)為應(yīng)將特許經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)來處理，這也符合相關(guān)會計準(zhǔn)則和制度，理由如下:1)特許經(jīng)營權(quán)是企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)，它符合無形資產(chǎn)的定義。2)特許經(jīng)營權(quán)具有無形資產(chǎn)的特征:1)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益并由企業(yè)控制或擁有。特許經(jīng)營權(quán)是企業(yè)之間簽訂的轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、專有技術(shù)等的合同，由于轉(zhuǎn)讓合同的簽訂，其使用權(quán)是受國家法律保護(hù)的，被特許人使用特許經(jīng)營權(quán)進(jìn)行經(jīng)營活動也能帶來超額經(jīng)濟(jì)利益回報的。2)特許經(jīng)營權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)。特許經(jīng)營權(quán)的存在是以特許經(jīng)營合同為載體的，本身不具有實(shí)物形態(tài)。3)特許經(jīng)營權(quán)具有可辨認(rèn)性。特許經(jīng)營權(quán)能夠從企業(yè)中劃分或分離出來，處置時不需要同時處置同一獲利中的其他資產(chǎn)，可以單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓;特許經(jīng)營權(quán)來源于當(dāng)事人雙方所簽訂的合同，無論特許經(jīng)營權(quán)可不可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中分離或轉(zhuǎn)移。4)特許經(jīng)營權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)。目前特許經(jīng)營權(quán)的交易市場不是很發(fā)達(dá)，特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的難度很大，很難確定其在持有過程中為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的情況，與以固定的金額收取的資產(chǎn)不同。3)特許經(jīng)營權(quán)符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件(同前述的資產(chǎn)確認(rèn)條件)。

3　特許經(jīng)營權(quán)的計量

3．1特許經(jīng)營權(quán)的初始計量

特許經(jīng)營權(quán)一般按實(shí)際成本進(jìn)行初始計量，也就是以取得該資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出進(jìn)行計量，包括購買價款、接受特許人技術(shù)支持、經(jīng)營指導(dǎo)、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等服務(wù)以及相關(guān)稅費(fèi)等全部支出。

3．2特許經(jīng)營權(quán)的后續(xù)計量

特許經(jīng)營權(quán)初始確認(rèn)和計量后，后續(xù)期間內(nèi)要以初始成本扣減累計攤銷和累計減值損失后的余額進(jìn)行計量。計算特許經(jīng)營權(quán)在使用過程中的累計攤銷額時要估計其使用壽命，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，不能確定使用壽命的特許經(jīng)營權(quán)不攤銷;能確定使用壽命的特許經(jīng)營權(quán)則要在估計的使用壽命期間使用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷。

特許經(jīng)營權(quán)的后續(xù)計量包括特許經(jīng)營權(quán)的攤銷、減值、復(fù)核、報廢等幾個方面。

1)特許經(jīng)營權(quán)攤銷。被特許人應(yīng)于取得特許經(jīng)營權(quán)時分析其使用壽命。轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定了轉(zhuǎn)讓期限的為使用壽命有限的特許經(jīng)營權(quán)，需要進(jìn)行特許經(jīng)營權(quán)的攤銷，轉(zhuǎn)讓合同未規(guī)定轉(zhuǎn)讓期限的為使用壽命無限的特許經(jīng)營權(quán)，則不需要進(jìn)行攤銷;特許經(jīng)營權(quán)的攤銷期應(yīng)當(dāng)自特許經(jīng)營權(quán)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止，一般為轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的轉(zhuǎn)讓期限;特許經(jīng)營權(quán)的攤銷金額應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量;特許經(jīng)營權(quán)的攤銷方法可以采用“直線法”或“快速攤銷法”進(jìn)行。特許經(jīng)營權(quán)的攤銷金額計入當(dāng)期的成本費(fèi)用。

2)特許經(jīng)營權(quán)減值。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號–資產(chǎn)減值》處理。

3)特許經(jīng)營權(quán)復(fù)核。至少應(yīng)于每一會計年度末，被特許人要復(fù)核特許經(jīng)營權(quán)的使用壽命及攤銷方法，在有證據(jù)表明特許經(jīng)營權(quán)的攤銷方法及使用壽命與以前的估計不同時，要改變其攤銷方法和年限，并按照會計估計變更進(jìn)行處理。

4)特許經(jīng)營權(quán)報廢。特許經(jīng)營權(quán)預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，就應(yīng)將其帳面價值予以轉(zhuǎn)銷，計入當(dāng)期成本費(fèi)用。

4　特許經(jīng)營權(quán)的帳務(wù)處理

4．1特許人轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營權(quán)使用權(quán)的帳務(wù)處理

特許人在轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營權(quán)取得收入時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、貸記“其他業(yè)務(wù)收入－特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;被特許人向特許人支付款項(xiàng)取得特許經(jīng)營權(quán)使用權(quán)時，借記“無形資產(chǎn)－特許經(jīng)營權(quán)，貸記“銀行存款”。

4．2被特許人支付特許經(jīng)營權(quán)后續(xù)費(fèi)用的帳務(wù)處理

被特許人根據(jù)特許經(jīng)營轉(zhuǎn)讓合同有關(guān)條款的規(guī)定，營業(yè)后按營業(yè)收入或其他指標(biāo)的一定比例或其他計算方法支付特許經(jīng)營權(quán)的后續(xù)費(fèi)用。特許人在收到款項(xiàng)時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入－特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”;被特許人支付款項(xiàng)時借記“管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、采購成本等，貸記“銀行存款”。

4．3特許經(jīng)營權(quán)對外投資的帳務(wù)處理

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，一般按照投資合同或協(xié)議約定的價值確認(rèn)投資者投入特許經(jīng)營權(quán)的成本，除非投資合同或協(xié)議約定的價值是非公允價值。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)把特許經(jīng)營權(quán)公允價值作為特許經(jīng)營權(quán)的初始成本入賬。對于投資方因其并沒有失去所有權(quán)和使用權(quán)，所以不作帳務(wù)處理，僅作備查記錄。投資方取得投資收益時，借記“銀行存款”，貸記“投資收益－特許經(jīng)營權(quán)投資收益”;接受投資方取得特許經(jīng)營權(quán)投資時，要按借:“無形資產(chǎn)－特許經(jīng)營權(quán)”，貸:“實(shí)收資本”進(jìn)行賬務(wù)處理。

4．4特許經(jīng)營權(quán)減值的帳務(wù)處理

被特許人在資產(chǎn)負(fù)債表日有充分證據(jù)表明特許經(jīng)營權(quán)減值的，要按已確認(rèn)的減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

4．5特許經(jīng)營權(quán)攤銷的帳務(wù)處理

被特許人在進(jìn)行特許經(jīng)營權(quán)攤銷時應(yīng)考慮該項(xiàng)特許經(jīng)營權(quán)所服務(wù)的對象，在此基礎(chǔ)上將其攤銷金額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)的成本。攤銷時，借記“管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、采購成本、銷售費(fèi)用等”，貸記“累計攤銷”科目。

4．6特許經(jīng)營權(quán)報廢的帳務(wù)處理

如果被特許人不能從特許經(jīng)營權(quán)使用過程中獲得任何經(jīng)濟(jì)利益，即特許經(jīng)營權(quán)不再符合無形資產(chǎn)特征時，根據(jù)會計準(zhǔn)則，應(yīng)將此特許經(jīng)營權(quán)報廢并轉(zhuǎn)銷，并把帳面價值轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)銷時，按累計已計提的攤銷額，借記“累計攤銷”，按減值準(zhǔn)備的已計提額，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，按特許經(jīng)營權(quán)帳面價值貸記“無形資產(chǎn)–特許經(jīng)營權(quán)”，按借貸方合計的差額借記“營業(yè)外支出”。

［1］張文賢．財務(wù)會計研究［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002．

［2］苑澤明．特許經(jīng)營權(quán)及其會計處理［M］．北京:中國財經(jīng)出版社，2000．

［3］賀志東．企業(yè)會計準(zhǔn)則操作實(shí)務(wù)［M］．第2版．北京:電子工業(yè)出版社．

Confirmation，Measurement and Accounting Treatment of Commercial Franchising

TONG He-jun
(Chengde Lixin Accounting Firm，Chengde 067000，Hebei，China)

Franchising is a right under which a franchisor license his own proprietary technology，patents，registered trademark and enterprise logo to a franchisee to use，and the franchisee must conduct business in compliance with licensing mode and pay a certain operating fee to the franchisor according to the contract sighed by the two parties of franchisor and franchisee．As an intangible asset，we should treat franchising according to Enterprise Accounting Standards No．6—Intangible Asset．This paper tries to analyze the problem from 4 aspects:the definition，the confirmation，the measurement and accounting treatment．

commercial franchising;confirmation;measurement;accounting treatment

F23

B

1008-9446(2015)02-0091-04

2014-10-15

佟賀君(1965－)，男，河北承德人，承德力信會計師事務(wù)所所長，中國注冊會計師、中國注冊稅務(wù)師、中國注冊資產(chǎn)評估師、中國注冊造價工程師，主要從事審計、資產(chǎn)評估工作。