施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則的利弊分析及對策

毛文停

【摘要】施工企業(yè)會計執(zhí)行建造合同是中國施工企業(yè)國際化發(fā)展趨勢，也是是中國施工企業(yè)會計與國際會計接軌的必然產(chǎn)物。在施工企業(yè)實際執(zhí)行建造合同時，有利也有弊，為準則的實施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)的發(fā)展壯大以及在全球經(jīng)濟一體化的市場形勢下走向國際市場打下堅實的基礎(chǔ)！

【關(guān)鍵詞】建造合同 ?優(yōu)勢 ?問題 ?對策

《企業(yè)會計準則-建造合同》自1998年6月頒布，1999年1月1日在上市公司執(zhí)行，財政部于2006年2月對建造合同準則進行修定，修訂后為《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，前后已有十余年，雖然建造合同在理念、核算方式以及與國際準則的一致性上都有優(yōu)勢，但仍未在施工企業(yè)普遍推行。為什么先進的準則在這么長時間未得到有效實施呢？下面結(jié)合我的經(jīng)驗來分析執(zhí)行建造合同的利弊及應(yīng)該如何執(zhí)行建造合同準則。

一、執(zhí)行建造合同準則相比原會計制度的優(yōu)勢

（一）建造合同要求施工企業(yè)對施工項目要有整體的把握和事先的規(guī)劃

建造合同準則在理念上與原施工企業(yè)會計制度存在較大差異，原企業(yè)會計制度一般按與業(yè)主結(jié)算價款入賬，缺乏對合同整體情況的反映，且往往由于結(jié)算時間滯后（或超前）導致收入核算信息失真。而建造全同準則要求在項目開始施工以后，要對施工項目有一個整體全面的把握，在合同簽字之初，就應(yīng)當對合同總收入、合同總成本、總體毛利以及整體風險進行全面考慮，判斷合同結(jié)果能否可靠估計，并在此基礎(chǔ)上，按系統(tǒng)合理的方法確認合同收入、成本、毛利，避免按工程結(jié)算確認收入、成本造成的利潤波動及因?qū)f(xié)作單位結(jié)算不及時而低估成本掩蓋風險。

（二）建造合同準則更好體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)以及配比原則和穩(wěn)健性原則，其反映出來的會計信息更符合會計基本要素的定義

建造合同準則要求將工程累計發(fā)生的成本及毛利反映在工程施工中，累計結(jié)算金額反映在工程結(jié)算中，資產(chǎn)負債表日工程施工與工程結(jié)算的差額反映在存貨中;而收入則按合同收入乘以完工進度扣除以這樣能從賬表上既能一目了然的看出未完工程的成本、結(jié)算情況。

（三）對施工企業(yè)管理水平的提出了更高、更精細的要求，有助于企業(yè)適應(yīng)市場經(jīng)濟環(huán)璄，提高競爭力，提高生產(chǎn)效率

執(zhí)行建造合同，在以下幾方面對企業(yè)管理和項目管理提出了更高的要求：

1.合同管理。要求企業(yè)不論與業(yè)主還是協(xié)作單位都要及明、規(guī)范簽訂合同，保證合同實施，加強執(zhí)行監(jiān)管，對因涉及變理、索賠取得收入及時取得業(yè)主簽證認可，只有這樣才能整體把握合同總收入，判斷合同執(zhí)行結(jié)果，同時由于對合同的動態(tài)跟蹤，減少企業(yè)秋后算賬的風險。

2.項目成本預算和控制。建造合同準則要求企業(yè)能夠及時提供真實全面的項目成本預算，并按實際情況對項目剩余成本進行估算，有利于企業(yè)建立動態(tài)的成本控制體系，對未來可能發(fā)生的成本進行預測，起到提前規(guī)劃、開源節(jié)流的作用。

3.提高員工業(yè)務(wù)能力與素質(zhì)。建造合同準則對企業(yè)員工業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，包括財務(wù)人員、工程預算人員、工程管理人員、經(jīng)營管理人員。同時執(zhí)行建造合同不是靠某一二個人就能完成的，只有各職能部門相互配合，通力協(xié)作，整個團隊抱成一團，才能利用各部門的專業(yè)特長，從不同角度把握項目的進展情況，從總體上提高企業(yè)的經(jīng)濟利益。

由此可見，建造合同具備原會計準則無可比擬的優(yōu)勢，但為什么不能全面在施工企業(yè)推行，下面我們對執(zhí)行中存在的問題進行分析。

二、執(zhí)行建造合同過程中存在的不利因素

（一）確定完工百分比的困難性

完工百分比法是確認建造合同收入的關(guān)鍵，但完工百分比的確定在現(xiàn)實中存在一定的難度，下面對此一一進行分析：A、根據(jù)實際發(fā)生的合同成本占預計總合同成本的比例確定，由于未來的不確定性及施工的復雜性，對預算不建全的企業(yè)來說，確定預計合同總成本可以說是難上加難。而現(xiàn)實中預算非常健全的施工企業(yè)可以說是鳳毛麟角。B、根據(jù)合同總工作量占合同預計總工作量的比例確定完工百分比。此項工作關(guān)鍵是預計總工作量，而對一個工程項目來講，涉及的工作太過龐雜，而且相關(guān)業(yè)務(wù)核算不完善，很難合同正確估計。C、根據(jù)實際測定完工進度，因為建造合同涉及多種不同的計量工作，采用技術(shù)測定法，由專業(yè)人員進行現(xiàn)場測定，成本高，測量工作難度大。

（二）預計合同總收入估計比較復雜

估計與合同相關(guān)經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)是確定預計合同總收入的關(guān)鍵，通常要根據(jù)以下方面判斷：從合同執(zhí)行過程中所體現(xiàn)的效果來看，承包方在工期和質(zhì)量上上能夠履行自己的職責，沒有發(fā)生違約行為;發(fā)包方能按合同要求支付工程款項。而現(xiàn)實中拖欠工程款的現(xiàn)象并不少見，結(jié)算滯后現(xiàn)象時有發(fā)生。工程進展過程中會有很多不可控的事發(fā)生。

（三）企業(yè)收入與賦稅時間不一致可能增加企業(yè)的資金壓力

建造合同準則按完工進度確認收入，能更準確地核算企業(yè)經(jīng)營業(yè)績上，但確認利潤就要交所得稅，對工程款結(jié)算遠遠滯后工程進度或墊資項目，企業(yè)需要墊付大量資金用于稅賦，無疑加重了企業(yè)的資金壓力。

（四）施工企業(yè)的管理水平受限

經(jīng)過前面優(yōu)勢分析，執(zhí)行建造合同，對企業(yè)管理水平和人員素質(zhì)提出了更高要求。目前，我國施工市場還不是很規(guī)范，管理水平還有待提高。如果企業(yè)達不到基本管理水平和人員素質(zhì)時，建造合同準則實施結(jié)果就可能因一些主觀或客觀的原因產(chǎn)生偏差，于是這些理論上的優(yōu)勢就轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實中的劣勢。

三、施工企業(yè)執(zhí)行建造合同存在問題的對策

（一）鑒于上述完工百分比法存在的缺陷，結(jié)合建造合同本身的特點和施工工程特點，可采用以下方法來保證會計核算的準確性：完工百分比法通常根據(jù)實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，確定完工百分比

此法關(guān)鍵在于確定實際發(fā)生成本及預計合同總成本。對實際發(fā)生成本，要規(guī)范完善成本核算體系，有效歸集實際發(fā)生成本，做到成本歸集全面及時準確。對預計合同總成本的測算，需要企業(yè)建立完善的預算體系，并建立對工程的動態(tài)跟蹤體系，對工程實際情況發(fā)生變化快速作出反映，并及時調(diào)整預算，修定預計合同總成本。從而保證測算的完工百分比能真實反映工程項目的實際進度，不因業(yè)主結(jié)算的提前或滯后而高估利潤或低估風險。

（二）關(guān)于影響稅金的問題

執(zhí)行新的建造合同后，企業(yè)存在的營業(yè)稅及所得稅時間及金額上的差異，是由于收入確認與工程結(jié)算分開所帶來的問題。1.對于納稅時間性差異，會隨著工程進度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時間的前后不一致，會形成一定的資金成本，對此，在確認收入時要進行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。2.對納稅金額差異，我們應(yīng)慎重對待，應(yīng)加強變更工程預計的謹慎度，防止將不能實現(xiàn)的變更工程確認為收入交納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。對于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，應(yīng)加強與稅務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)，減少會計與稅務(wù)方面的差異，降低施工企業(yè)的稅務(wù)風險。

（三）關(guān)于合同總收入與合同預計總成本的確認問題

需要從三個層面解決：（1）國家應(yīng)加大力度，進一步規(guī)范施工市場，嚴格建設(shè)項目的審批，要通過制訂一系列法律法規(guī)來解決施工市場中長久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護施工企業(yè)的合法權(quán)益;（2）施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對市場變化，借鑒國際會計準則的規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部財務(wù)預算和報告制度，對合同收入和合同成本的預測進行動態(tài)管理與調(diào)整，建立健全企業(yè)內(nèi)部概預算、耗費定額、會計核算制度、成本分析制度，提高測算水平，為工程項目合同收入、合同成本的合理預計提供準確信息;（3）提高會計人員綜合素質(zhì)，增加會計人員的職業(yè)判斷能力。無論企業(yè)會計準則如何制定，會計中的職業(yè)判斷總是存在;無論會計準則是原則導向還是規(guī)則導向，會計準則并不能解決與會計有關(guān)的所有問題。因此，建造合同準則結(jié)果可靠估計及合同總收入、總成本的預計都要求財務(wù)人員具備較強的職業(yè)判斷力與預測力。

總之，施工企業(yè)執(zhí)行建造合同有利也有弊，這對于建筑施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，更是機遇，我們必須認真研究，積極應(yīng)對，為準則的實施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)的發(fā)展壯大以及在全球經(jīng)濟一體化的市場形勢下走向國際市場打下堅實的基礎(chǔ)！