企業(yè)促銷典型方案的會計核算與涉稅籌劃

●衢州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 汪榜江

企業(yè)促銷典型方案的會計核算與涉稅籌劃

●衢州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 汪榜江

隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，知識經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，信息技術(shù)的迅速推進(jìn)，在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的市場化進(jìn)程中，商業(yè)交易方式也呈現(xiàn)多樣化和復(fù)雜性。企業(yè)基于經(jīng)營多元化、銷售行為多樣性的商業(yè)環(huán)境，在促銷展業(yè)會計核算中以企業(yè)會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，以稅收相關(guān)法律為依據(jù)，基于銷售折扣說、銷售費(fèi)用說和遞延收益說等會計處理觀點(diǎn)，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動為實(shí)例，辨析不同促銷業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會計處理方法，系統(tǒng)梳理實(shí)務(wù)中存在的爭議，探討不同促銷情形下的稅務(wù)處理，突出會計核算和稅務(wù)處理方法的綜合應(yīng)用，進(jìn)行合理納稅籌劃，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)最佳效益。

銷售折扣 銷售費(fèi)用 遞延收益 會計核算 稅務(wù)籌劃

在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面對經(jīng)營多元化、銷售行為多樣性的商業(yè)環(huán)境，往往會依據(jù)目標(biāo)市場定位和特定的銷售經(jīng)營模式，創(chuàng)新促銷手段，增強(qiáng)市場競爭力，獲取商業(yè)利潤。比較常見的促銷手段有 “打折銷售”、“買贈銷售”、“獎勵積分”等。由于這些促銷活動不同于一般的銷售，促銷手段不同導(dǎo)致會計核算也有所不同，稅收負(fù)擔(dān)也不一樣，如何對促銷展業(yè)活動進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚恚瑴?zhǔn)確進(jìn)行納稅核算已引起企業(yè)和稅務(wù)部門關(guān)注。

一、促銷會計理論基礎(chǔ)及稅務(wù)處理依據(jù)

關(guān)于促銷收入的確認(rèn)，在會計方面主要規(guī)定有《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》及其應(yīng)用指南、講解和解釋，主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則中的處理方法,但未對促銷活動的會計核算作出明確而具體的規(guī)定。由于會計人員對業(yè)務(wù)事項(xiàng)的理解不同，不同企業(yè)在同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會計處理上存在較大差異，使會計信息缺乏可比性。歸納起來，對促銷展業(yè)的會計核算主要有如下三種處理方式：

銷售折扣說：商家開展促銷活動，不論采用何種手段，在銷售商品和提供勞務(wù)的過程中，向消費(fèi)者贈送現(xiàn)金、消費(fèi)券、物品和服務(wù)，是因時間性因素或因銷售數(shù)量或客戶不同給予價格上的讓度，以扣除折扣后的金額確認(rèn)收入。

銷售費(fèi)用說：商家在消費(fèi)者達(dá)到一定金額后，進(jìn)行買贈銷售行為或價格減免，其主要目的在于促進(jìn)銷售、刺激消費(fèi)、擴(kuò)大市場占有量、提高銷售額，其本質(zhì)是為了刺激再消費(fèi)，該費(fèi)用的發(fā)生與日常經(jīng)營活動的銷售密切相關(guān)，在會計上應(yīng)作為“銷售費(fèi)用”核算。

遞延收益說：從理論上來說，促銷是為促進(jìn)本期及以后各期的銷售，而在未來某一時點(diǎn)可能付出代價，對收入的影響具有遞延性；從交易的實(shí)質(zhì)來看，通過促銷活動使消費(fèi)者支付等量價款先行消費(fèi)前提下，額外獲得更多的商品或服務(wù)，促銷的受益期不僅影響銷售當(dāng)期，還會對以后各期產(chǎn)生影響，因此通過“遞延收益”進(jìn)行會計核算比較準(zhǔn)確，也能較全面反映潛在收益的或有性。

各種各樣的創(chuàng)新促銷方式，必然會引起商品價格、商品數(shù)量的變動，不僅影響會計核算等，更直接影響著計稅收入、費(fèi)用和稅金，與之相關(guān)稅負(fù)也有較大的差異，為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，不同的促銷展業(yè)方式稅收相關(guān)依據(jù)主要有：

第一，銷售折扣的稅務(wù)處理。在實(shí)踐工作中，國稅局對商業(yè)折扣的發(fā)票開具有嚴(yán)格的程序規(guī)定，要求企業(yè)必須將銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上分別注明，或者直接減少所開具發(fā)票的金額，方可按照銷售凈額計算銷售收入并繳流轉(zhuǎn)稅，但銷售價格的確定必須基于公平的市場交易環(huán)境，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以額定應(yīng)交稅額，特別是在關(guān)聯(lián)交易中；如果企業(yè)另行開具折扣發(fā)票，必須符合增值稅發(fā)票管理規(guī)定，否則不得從銷售額中扣減，需要按銷售額全額計征流轉(zhuǎn)稅。

第二，買贈組合銷售稅務(wù)處理。主要依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入。2009年新實(shí)施《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)貨物無償贈送給其他單位或個人的應(yīng)視同銷售。

第三，獎勵積分的稅務(wù)處理。對于授予顧客獎勵積分的會計處理按財會函﹝2008﹞60號文件規(guī)定采用收入遞延法，主要借鑒 《國際財務(wù)報告解釋公告第13號——顧客忠誠度計劃》，但會計如何與增值稅、營業(yè)稅、所得稅相關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)并沒有明確的可操作性規(guī)定，主要還是依據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的第四條。獎勵積分作為銷售貨物或提供勞務(wù)同時授予的一種促銷展業(yè)手段，客戶以獎勵積分兌換所需的商品或勞務(wù)，是分次實(shí)現(xiàn)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的商品銷售或勞務(wù)提供，應(yīng)分別全額計征增值稅的銷項(xiàng)稅額。

基于以上稅務(wù)處理分析，在促銷展業(yè)的財稅處理實(shí)踐中，主要有以下三種財稅處理手段：一是主貨物銷售開具發(fā)票，贈品不開具發(fā)票，贈品不確認(rèn)收入?，F(xiàn)行增值稅法并沒有規(guī)定銷售商品同時無償贈送情形不屬于視同銷售情形，但所得稅法有明確規(guī)定，贈品按公允價值比例單獨(dú)核算收入的不屬于視同銷售。因此企業(yè)采用這種方法，贈品需全額繳納增值稅和所得稅，稅負(fù)水平較高。二是主貨物銷售開具發(fā)票，贈品不開具發(fā)票，但收入在主貨物與贈品間分別按公允價值的比例單獨(dú)核算。這種操作方法基于各地的稅收政策環(huán)境、執(zhí)法環(huán)境和執(zhí)法人員理解差異，有視同銷售的，也有不視同銷售的。三是主貨物和贈品在發(fā)票上分列并單獨(dú)核算。在這種方法下，贈品不視同銷售，稅負(fù)水平整體較低。

二、典型方案的會計核算與涉稅處理

通過對促銷會計理論、稅務(wù)處理依據(jù)和主要財稅處理實(shí)踐的系統(tǒng)梳理，下文以典型促銷展業(yè)方案探討經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財稅核算，分析不同方案間的收入、成本、期間費(fèi)用和營業(yè)現(xiàn)金流量間的差異。案例所涉及促銷企業(yè)為增值稅一般納稅人，稅款征收方式采用查賬征收，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，城建稅為7%，教育費(fèi)附加為5%，稅負(fù)水平的計算均按最低計稅水平套算，可能會隨著不能享受贈物或禮品金額的增大而有所提高。

在通常情況下，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)與計量條件，應(yīng)按已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款，加上應(yīng)收取的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記 “現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；同時或在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目；結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)納的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；按應(yīng)納的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)金額，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅（城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等）”科目；按應(yīng)納企業(yè)所得稅，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。

（一）打折銷售。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第7條規(guī)定，銷售商品涉及商業(yè)折扣的，由于商業(yè)折扣并不構(gòu)成最終成交價格的一部分，應(yīng)當(dāng)以扣除商業(yè)折扣后的金額確認(rèn)銷售收入。在實(shí)務(wù)工作中，經(jīng)常會發(fā)生票款金額尾數(shù)收不回或予以免除的情況，不能視同為債務(wù)扣除，與現(xiàn)金折扣有本質(zhì)的區(qū)別，應(yīng)視為一種經(jīng)營性損失，記入“營業(yè)外支出”。

方案1：規(guī)定消費(fèi)者購物單筆滿99元，給予8折的折扣優(yōu)惠，所開發(fā)票銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。商品的采購成本為59元(下同)。

在本方案中，應(yīng)確認(rèn)收取款項(xiàng)=99×0.8=79.20元，主營業(yè)務(wù)收入=99×0.8÷1.17=67.69元，銷項(xiàng)稅額=67.69×0.17=11.51元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析：應(yīng)交增值稅=11.51-59÷1.17×17% =11.51-8.57=2.94元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=2.94×12%= 0.35元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（67.69-50.43-0.35）×25%=4.23元，應(yīng)納稅額=2.94+0.35+4.23=7.52元，稅負(fù)水平=7.52÷67.69= 11.11%。

具體會計處理比照前述的通常情況下的賬務(wù)處理。

實(shí)際工作中除了直接打折銷售外，還存在“購物滿減”活動，從本質(zhì)上看，也是一種打折銷售的促銷活動。當(dāng)消費(fèi)者購買商品達(dá)到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會減去一定金額。在商場消費(fèi)購買指定品牌服裝的促銷活動中被廣泛采用。一般采取直接從收入中直減的形式，這種促銷方式比較簡單，易于會計處理。

方案2：規(guī)定消費(fèi)者購物單筆滿99元，給予19元的減免，所開發(fā)票銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。

在本方案中，應(yīng)確認(rèn)收取款項(xiàng)=99-19=80元，主營業(yè)務(wù)收入=80÷1.17=68.38元，銷項(xiàng)稅額=68.38×0.17=11.62元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析：應(yīng)交增值稅=11.62-59÷1.17×17% =3.05元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=3.05×12%=0.37元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（68.38-50.43-0.37）×25%=4.40元，應(yīng)納稅額= 3.05+0.37+4.40=7.82元，稅負(fù)水平=7.82÷68.38=11.43%。

（二）買贈銷售

1.購物返現(xiàn)。當(dāng)消費(fèi)者購買商品達(dá)到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會返還一定數(shù)量的現(xiàn)金，在購買指定品牌的服裝、日化用品或者家電商品的終端銷售中被廣泛采用。一般采取直接返還現(xiàn)金的形式，在實(shí)務(wù)工作中往往按直接減去返現(xiàn)后實(shí)際收到的價款確認(rèn)銷售收入。但這種會計處理沒有遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。首先，購物返現(xiàn)業(yè)務(wù)是兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，前提是先購物再返現(xiàn)，購物按銷售進(jìn)行會計處理，返現(xiàn)是為促銷而產(chǎn)生的，應(yīng)計入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，應(yīng)按兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。其次，不符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，將返現(xiàn)費(fèi)用從收入中直接扣除，少計了業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！绷硗夥颠€給個人的現(xiàn)金，根據(jù)現(xiàn)行《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅﹝2011﹞50號）文件，需要征收個人所得稅（假定個稅由企業(yè)承擔(dān)，返現(xiàn)為稅后19元，下同）。

方案3：規(guī)定消費(fèi)者購物單筆滿99元，給予19元的返現(xiàn)。

在本方案中，應(yīng)確認(rèn)收取款項(xiàng)99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷ 1.17=84.62元，銷項(xiàng)稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

本方案中的銷售返現(xiàn)19元，應(yīng)視為企業(yè)為促進(jìn)產(chǎn)品銷售所發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，借：銷售費(fèi)用19，貸：庫存現(xiàn)金19；因返現(xiàn)產(chǎn)生的個稅，應(yīng)借：營業(yè)外支出 4.75，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅4.75。

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析（本案例不考慮業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅調(diào)整問題）：應(yīng)交增值稅=14.38-59÷1.17×17%=14.38-8.57= 5.81元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=5.81×12%=0.70元，應(yīng)交個人所得稅=19÷（1-20%）×20%=4.75元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62-50.43-0.70-19）×25%=3.62元，應(yīng)納稅額=5.81+0.70+ 3.62+4.75=14.88元，稅負(fù)水平=14.88÷84.62=17.58%。

2.購物贈券。當(dāng)消費(fèi)者購買商品達(dá)到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會贈送一定數(shù)量的購物券，消費(fèi)者可用購物券在規(guī)定的時間內(nèi)再次消費(fèi)抵購物款，顧客獲得購物的折扣期權(quán)。購物贈券的會計處理相對比較復(fù)雜，涉及兩個會計事項(xiàng)。

一是銷售商品并贈送購物券。在商家銷售商品并贈送購物券的業(yè)務(wù)事項(xiàng)中，企業(yè)的銷售行為按正常對外銷售進(jìn)行會計處理。關(guān)鍵是隨同贈送的購物券會計處理問題。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》，企業(yè)贈送的購物券，符合預(yù)計負(fù)債的條件。其一，它是由過去的銷售商品經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)所形成的附帶現(xiàn)時義務(wù)；其二，履行該項(xiàng)義務(wù)將會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，即消費(fèi)者在未來規(guī)定時期內(nèi)可以用購物券抵償現(xiàn)金，從而減少企業(yè)的現(xiàn)金流入；其三，該義務(wù)的金額能夠可靠地計量，商家發(fā)放購物券的金額在初次消費(fèi)時是可知的、可確定和可計量的。購物贈券消費(fèi)不能確定持券消費(fèi)具體經(jīng)濟(jì)利益流出的時間，但是購物券載明到期日或有效期，且贈券大多數(shù)會被用來再次購物，可以合理估計該項(xiàng)負(fù)債的預(yù)計金額和償還日期。對于發(fā)放的購物券基于受益對象原則，屬于企業(yè)在銷售商品時所發(fā)生的促銷費(fèi)用，應(yīng)將其記入“銷售費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”。同時對發(fā)放的購物券作備查登記，用以標(biāo)明購物券的金額及到期日，是否購物消費(fèi)，載明是否注銷等情況，以便對未進(jìn)行二次消費(fèi)的到期購物券予以注銷。

二是持券者在規(guī)定時間內(nèi)購物消費(fèi)。在持券購物消費(fèi)時，企業(yè)按照銷售價款確認(rèn)收入，按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記相關(guān)資產(chǎn)的增加，收回抵償現(xiàn)金的購物券，沖減“預(yù)計負(fù)債”，同時確認(rèn)相關(guān)收入和稅費(fèi)。每月月末根據(jù)備查登記簿記載情況，對過期未使用的購物券予以注銷，借記“預(yù)計負(fù)債”，貸記“銷售費(fèi)用”。

方案4:規(guī)定單筆購物消費(fèi)滿99元，送19元的贈券，商品的采購成本為59元。另外再次購物的成本同比率計算為59.6%，采購成本為11.3元。

在本方案中，初始銷售應(yīng)確認(rèn)收取款項(xiàng)99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷1.17=84.62元，銷項(xiàng)稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

發(fā)放購物券時，借:銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)19，貸:預(yù)計負(fù)債19。

后續(xù)用購物券消費(fèi)時確認(rèn)的收入，借：預(yù)計負(fù)債19，貸:主營業(yè)務(wù)收入16.24，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.76；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=19÷1.17×59.6%=9.68元。

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析：應(yīng)交增值稅=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=6.93× 12%=0.83元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62+16.24-60.09-0.83-19）×25%=5.24元，應(yīng)納稅額=6.93+0.83+5.24=13.00元，稅負(fù)水平=13.00÷（84.62+16.24）=12.89%。

三是購物贈物。當(dāng)消費(fèi)者購買商品達(dá)到一定金額標(biāo)準(zhǔn)后,同時額外獲得商家提供的某種商品。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定，贈送出的商品不符合收入的確認(rèn)條件，會計上不予確認(rèn)收入，按購入時的歷史成本予以轉(zhuǎn)賬。企業(yè)可采取對贈送的商品以成本加增值稅銷項(xiàng)稅額，記入當(dāng)期“銷售費(fèi)用”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

方案5：規(guī)定購物單筆滿99元，給予19元的贈物促銷活動，贈物成本同方案4。

在本方案中，初始銷售應(yīng)確認(rèn)收取款項(xiàng)99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷1.17=84.62元，銷項(xiàng)稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

贈物視同銷售進(jìn)行會計處理，借：銷售費(fèi)用12.42，貸：庫存商品9.66，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.76。（由于小數(shù)計算存在尾差，為前后計算成本一致，成本為60.09-50.43=9.66元，下同。）

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析:應(yīng)交增值稅=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=6.93× 12%=0.83元，應(yīng)交個人所得稅 （偶然所得）=19÷（1-20%）× 20%=4.75元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62-50.43-12.42-0.83）× 25%=5.24元，應(yīng)納稅額=6.93+0.83+5.24+4.75=17.75元，稅負(fù)水平=17.75÷84.62=20.98%。

四是購物送加量，捆綁銷售。當(dāng)消費(fèi)者購買特定商品時，客戶必須將捆綁的商品一起購買。事實(shí)上捆綁銷售是附條件的銷售，不可以將捆綁的商品拆分?？蛻糍徺I單件或部分商品時，不可以享受特定優(yōu)惠。捆綁銷售價格通常小于組成捆綁商品的單一商品正常對外銷售價格之和。在進(jìn)行會計處理時，單一商品收入的確認(rèn)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，根據(jù)稅法的規(guī)定，加量部分的成本是可以稅前列支的。但需要注意的是，由于捆綁銷售是不同商品組合，可能組成套裝產(chǎn)品的應(yīng)稅消費(fèi)品稅率有所不同，需要從高適用稅率，特別是日化產(chǎn)品，如化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品的組合。

方案6：規(guī)定購物單筆滿99元，給予19元的加量促銷活動，贈物成本同方案4。

在本方案中，初始銷售應(yīng)確認(rèn)收取款項(xiàng)99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷1.17=84.62元，銷項(xiàng)稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元；加量的成本可按正常成本進(jìn)行列支，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本=11.3÷1.17=9.66元。

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析：應(yīng)交增值稅=14.38-(59+11.3)÷ 1.17×17%=4.17元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=4.17×12%= 0.50元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62-60.09-0.50）×25%=6.01元，應(yīng)納稅額=4.17+0.50+6.01=10.68元，稅負(fù)水平=10.68÷84.62= 12.62%。

（三）積分獎勵。積分獎勵，是指企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)的同時，授予客戶獎勵積分，客戶在滿足一定條件后可將積分兌換為企業(yè)或第三方提供的商品或者服務(wù)。積分獎勵主要用來吸引消費(fèi)者再消費(fèi)，增進(jìn)客戶關(guān)系，培養(yǎng)潛在客戶，提高客戶的忠誠度。積分獎勵在零售終端被廣泛采用，如電信消費(fèi)、電子商務(wù)、商場超市等。

根據(jù) 《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）文件規(guī)定：企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時授予客戶積分獎勵的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款在商品銷售或提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。其會計處理分為兩步，一是授予時：將銷售收入與積分獎勵的公允價值進(jìn)行分配，將取得的貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)收入，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益，即積分獎勵環(huán)節(jié)會計上按差額確認(rèn)收入。二是兌換獎勵積分時：應(yīng)將原記入遞延收益的與所兌換的積分部分確認(rèn)收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額所占預(yù)期將用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。不論在“積分獎勵”環(huán)節(jié)還是在“積分兌換”環(huán)節(jié)，增值稅的處理都應(yīng)按收入全額計提銷項(xiàng)稅額。“積分兌換”環(huán)節(jié)按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定進(jìn)行會計處理。

方案7：規(guī)定購物單筆滿99元，送19分積分促銷活動，不足99元部分不積分，積分可在1年內(nèi)兌換成相應(yīng)商品，1個積分抵付1元現(xiàn)金，成本同例4。

該消費(fèi)者共獲得積分19分，其公允價值為19元，記入“遞延收益”，因此初次消費(fèi)收入=99÷1.17－19＝65.62元，應(yīng)交增值稅=99÷1.17×0.17=14.38元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=59÷1.17= 50.43元。

按照積分規(guī)則，消費(fèi)者再次消費(fèi)用于抵付積分?jǐn)?shù)19分，沖減“遞延收益”，應(yīng)確認(rèn)的收入=19÷1.17＝16.24元，應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額=16.24×0.17=2.76；同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=11.3÷ 1.17=9.66元。

如果年末存在未消費(fèi)的積分，該項(xiàng)遞延收益產(chǎn)生可抵的暫時性差異，應(yīng)將遞延收益換算為增值稅后的遞延收益，即年末遞延收益余額÷1.17，計算出當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，考慮上年該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)的累計影響數(shù)，調(diào)整增加或減少當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

如果存在積分失效的情況，逾期失效的積分由于在配送積分環(huán)節(jié)（初次消費(fèi)時）已經(jīng)按收入金額計算了銷項(xiàng)稅，逾期失效結(jié)轉(zhuǎn)不用考慮銷項(xiàng)稅額，失效積分的公允價值全部計入當(dāng)期損益，應(yīng)借記“遞延收益”，貸記“本年利潤”。

稅費(fèi)計算及稅負(fù)分析：應(yīng)交增值稅=14.38+2.76-(59+11.3) ÷1.17×17%=6.93元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=6.93×12%= 0.83元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=[65.62+16.24-(59+11.3)÷1.17-0.83] ×25%=5.24元，應(yīng)納稅額=6.93+0.83+5.24=13.00元，稅負(fù)水平=13.00÷（65.62+16.24）=15.88%。

三、典型方案的稅負(fù)、現(xiàn)金流量及稅收籌劃綜合分析

以上系統(tǒng)討論了促銷展業(yè)的收入確認(rèn)、成本計量、稅費(fèi)計算及稅負(fù)水平分析和稅務(wù)處理等。這些促銷手段會稅處理存在著諸多不同，尤其在稅收負(fù)擔(dān)和營業(yè)現(xiàn)金流量方面存在著諸多差異。典型方案的納稅情況如表1，營業(yè)現(xiàn)金流情況如表2。

表1 典型方案的稅負(fù)情況表 單位：元

從上表可以看出，在不同的促銷方式下，增值稅稅額存在差異。增值稅稅額的大小取決于流轉(zhuǎn)額。在購物贈物、購物贈券和積分獎勵等情況下按正常銷售確認(rèn)收入計算銷項(xiàng)稅，其應(yīng)納增值稅最高，為6.93元。因而在這幾種方式下，企業(yè)的銷項(xiàng)稅額比其他方式要高。

企業(yè)打折銷售的收入水平最低，成本費(fèi)用可予全額扣除，所得稅水平最低。在捆綁銷售中捆綁銷售的商品，贈送商品成本可正常列支，稅負(fù)水平處于正常水平；在購物返現(xiàn)的銷售活動中，將其所返現(xiàn)金或贈物視為促銷費(fèi)用，具有一定的抵稅效應(yīng)；在購物贈券和積分獎勵等促銷行為中，額外增加了贈物的銷售毛利，并與收入水平相配比，不會顯著提高所得稅稅負(fù)水平。另外，由于在購物贈物和購物返現(xiàn)等促銷活動中，需代消費(fèi)者繳納個人所得稅導(dǎo)致稅負(fù)水平偏高。事實(shí)上，對于購物贈券、捆綁銷售和獎勵積分這三種促銷方式稅企存在著爭議，主要在于其可以規(guī)避個稅和企業(yè)所得稅。

對于企業(yè)促銷展業(yè)的稅收籌劃問題，應(yīng)基于納稅籌劃的約束環(huán)境和條件，在降低稅負(fù)的前提下實(shí)現(xiàn)稅后利潤的最大化。在納稅籌劃時，更應(yīng)關(guān)注方案所產(chǎn)生的非流轉(zhuǎn)稅成本，兼顧各方利益和消費(fèi)心理特征，如個人所得稅和銷售費(fèi)用等。另外，還應(yīng)關(guān)注機(jī)會成本，綜合平衡顯性、隱性稅收，考慮是否會無形增加其他成本、犧牲契約一方利益。

表2 典型方案營業(yè)現(xiàn)金流情況表 單位：元

一般來說，企業(yè)在進(jìn)行商品銷售時，在打折銷售的促銷方式下，企業(yè)承擔(dān)的折扣負(fù)擔(dān)最大。相對于其他促銷方式來說，打折銷售往往按價目單上的金額全額進(jìn)行打折。而其他方式按滿多少進(jìn)行贈送，往往存在零數(shù)差額，零數(shù)不能進(jìn)行贈送，實(shí)際折扣率大大降低。在獎勵積分的促銷方式中，存在未滿指定金額不能積分或積分未使用導(dǎo)致過期等情況，導(dǎo)致不能享受到應(yīng)有的折扣。

企業(yè)打折銷售確認(rèn)的收入按扣除折扣后的金額，收入水平最低。但在購物贈物、捆綁銷售、積分獎勵等促銷行為中，贈物要確認(rèn)收入或視同銷售，導(dǎo)致買贈行為、獎勵積分確認(rèn)的收入要比打折銷售多。

在打折銷售情況下，收入按實(shí)際交易金額確認(rèn)，在某種程度上可以認(rèn)為企業(yè)的促銷費(fèi)用折抵了“主營業(yè)務(wù)收入”，促銷費(fèi)用未予確認(rèn)。而在購物贈物、購物贈券和購物返現(xiàn)等銷售行為中，促銷費(fèi)用記入“銷售費(fèi)用”；獎勵積分在授予時確認(rèn)為“遞延收益”，待再次消費(fèi)時確認(rèn)為收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

從總體上看，打折銷售企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)最輕，看來企業(yè)進(jìn)行促銷的最優(yōu)最簡便的促銷方案是打折銷售；但從營業(yè)現(xiàn)金流來看，購物贈券有利于促進(jìn)其他商品的銷售，增加企業(yè)的營業(yè)現(xiàn)金流量，其整體稅負(fù)水平也處于較低水平，是一種理想的促銷方式。當(dāng)然，各種促銷手段各有特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)及市場競爭環(huán)境，根據(jù)會計準(zhǔn)則，遵循實(shí)質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量特征要求，區(qū)分業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，正確進(jìn)行會計處理；根據(jù)稅收籌劃的一般原則，選擇最適合本企業(yè)的促銷方案，不斷提升企業(yè)績效和價值。■

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