稅權(quán)的憲法規(guī)制

沈成慧

安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽　合肥　230601

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稅權(quán)的憲法規(guī)制

沈成慧

安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽合肥230601

摘要：憲法作為我國根本大法，通過規(guī)定和限制國家權(quán)力的行使范圍來實(shí)現(xiàn)對(duì)公民權(quán)利的保障。稅取之于民的特點(diǎn)使之成為我國憲法規(guī)制的對(duì)象。但是由于我國對(duì)稅的研究大多集中于經(jīng)濟(jì)學(xué)與財(cái)政學(xué)的范疇，在憲法與憲政層面對(duì)稅的研究甚少，且憲法層面關(guān)于稅權(quán)的規(guī)定也有所缺失。在了解憲法層面對(duì)稅權(quán)研究的不足與缺失后，在此探討相應(yīng)的對(duì)策來確保稅權(quán)的合理行使。憲法對(duì)稅權(quán)的規(guī)制，應(yīng)以法定主義原則與量能課稅原則為基礎(chǔ)，實(shí)行稅收立憲，加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的內(nèi)外監(jiān)督與加強(qiáng)人大對(duì)稅收的預(yù)算與審計(jì)監(jiān)督同時(shí)并舉。

關(guān)鍵詞：稅收；稅權(quán)建設(shè)；憲法；規(guī)制

稅收在生活中無處不在，正如西方諺語所說的，人的一生中，有兩件事是不可避免的，一是死亡，二是納稅。同時(shí)，從西歐各國和美國的憲政形成來看，有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即都與對(duì)國家稅權(quán)的規(guī)制緊密相關(guān)。人們認(rèn)為，國家的存在要求公民通過納稅讓渡自己的私有財(cái)產(chǎn)，為政府提供足夠的“生存資料”和“生產(chǎn)資料”，但是，人們也相信，一個(gè)不加限制并且合法壟斷了暴力的政府有可能成為公民權(quán)利的最大侵害者①。因此，國家稅權(quán)必須是一種有節(jié)制的權(quán)力。而憲法作為一種平衡的力量，能有效的應(yīng)對(duì)國家權(quán)力和公民權(quán)利二者之間的關(guān)系。

一、稅權(quán)憲法規(guī)制的理論分析

(一)憲法視野中的概念分析

1.稅收

稅收不僅與人民生活息息相關(guān)，同時(shí)也是國家運(yùn)轉(zhuǎn)不可或缺的組成部分，一直受到經(jīng)濟(jì)學(xué)界與法學(xué)界的共同關(guān)注。在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，稅收被認(rèn)為是國家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而利用政治權(quán)力強(qiáng)制、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段。②這個(gè)概念是從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對(duì)稅收的深刻認(rèn)識(shí)，而在憲法理論下研究稅權(quán)，應(yīng)該使稅法的定義具有憲法學(xué)的特質(zhì)并承載法學(xué)的社會(huì)價(jià)值。為此，劉劍文教授分別從稅收存在的基本形式、征稅手段和稅收用途合憲三個(gè)方面闡述了憲法上稅收的概念：稅是面向不特定公眾強(qiáng)制征收的無對(duì)價(jià)的給付且應(yīng)用于合憲性開支，其征收方式應(yīng)符合憲法基本原則與精神。③

2.稅權(quán)

理論界對(duì)稅權(quán)的內(nèi)涵理解不一。有學(xué)者認(rèn)為稅權(quán)即稅收管理權(quán)，有的學(xué)者認(rèn)為稅權(quán)可劃分為稅收立法權(quán)、稅收收入支配使用權(quán)和稅收管理權(quán)。更有學(xué)者認(rèn)為稅權(quán)是稅收法律關(guān)系中的稅權(quán)，即稅法權(quán)利，是稅法規(guī)定的國家與納稅人基于稅收法律事實(shí)而享有的對(duì)稅的征收和支配使用的權(quán)利。正確理解稅權(quán)的本質(zhì)、性質(zhì)與內(nèi)容是研究稅權(quán)行使的前提。首先，就稅權(quán)的本質(zhì)來說，稅權(quán)是國家主權(quán)的有機(jī)組成部分。其次，就其權(quán)利性質(zhì)來說，稅權(quán)是憲法與法律確定的國家權(quán)力，是一種“公權(quán)力”。最后，就其內(nèi)容來說，稅權(quán)具有綜合性。從憲政層面角度上看，其內(nèi)容包括了稅收立法權(quán)、征稅權(quán)與用稅權(quán)。

(二)憲法對(duì)稅權(quán)規(guī)制的必要性

1.稅與憲法的關(guān)系認(rèn)識(shí)

日本學(xué)者北野弘久首先將憲法與稅法聯(lián)系起來，主張從憲法論和憲法原理出發(fā)來思考一個(gè)具體的稅法上的問題。④葛克昌教授認(rèn)為國家課稅權(quán)是權(quán)力怪獸，必須將其馴服于憲法秩序之下。在稅法領(lǐng)域中的租稅立法、租稅行政或租稅司法，均必須服膺于法治秩序并受基本權(quán)利的拘束。⑤劉劍文教授也認(rèn)為憲法對(duì)稅的限制應(yīng)有高于法律的效力，而各級(jí)立法主體只可以在憲法對(duì)稅權(quán)限制的范圍內(nèi)行使權(quán)力?？梢钥吹贸觯鲗＜覍W(xué)者均認(rèn)同稅權(quán)必須在憲法秩序下行使。

2.憲法規(guī)制稅權(quán)的原因

稅收是國家財(cái)政收入的重要來源，它既提供了社會(huì)公共產(chǎn)品，確保國家職能發(fā)揮，也為法律的有效實(shí)施提供了物質(zhì)保障。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角看，國家是非贏利組織，本身無法創(chuàng)造利潤，一般通過政治權(quán)力來獲取財(cái)政收入。所以，政府總是試圖利用其政治權(quán)力謀取最大化的財(cái)政收入。因此，倘若人們不采取有效的方式對(duì)政府無限的欲望加以控制，根本無法保證政府實(shí)行的稅收制度是良好的且適度的。

憲法在限制國家權(quán)力方面發(fā)揮了重要作用，特別是在解決稅收問題上，憲法的強(qiáng)有力是其他制度所無法擁有的。實(shí)際上，憲法正是在探索稅收問題的過程中逐漸形成的，其制定就是為了遏制統(tǒng)治者實(shí)施專制統(tǒng)治。

二、我國的稅權(quán)建設(shè)問題

在我國稅權(quán)建設(shè)中取得成績的同時(shí)，我們也得承認(rèn)，稅權(quán)建設(shè)仍存在許多問題，跟不上形勢(shì)發(fā)展的需要。主要表現(xiàn)為以下問題。

第一，我國稅收立法有缺陷。首先，稅收立法主體規(guī)定不清晰，現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的法律位階較低、效力低下，實(shí)踐中多表現(xiàn)為以行政法規(guī)主導(dǎo)的立法體制。其次，稅收立法權(quán)過度集中于中央，地方稅收立法權(quán)被嚴(yán)格限制，越權(quán)反而嚴(yán)重。同時(shí)，稅收立法過分強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)，忽視公民在稅收征收與使用過程中的權(quán)利。

第二，我國稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)在憲法層面存在不足，主要體現(xiàn)在兩方面：一方面作為稅收法律關(guān)系的主導(dǎo)方，執(zhí)法機(jī)關(guān)表現(xiàn)出了憲法意識(shí)的欠缺。這里的憲法不僅僅是制度與文件上的要求，還包括了憲法的基本精神，即對(duì)國家權(quán)利的限制和對(duì)公民權(quán)利的保障。另一方面，納稅人的權(quán)利意識(shí)薄弱，使得納稅人固有權(quán)利在執(zhí)法中也沒有得以完全實(shí)現(xiàn)。

第三，稅收不當(dāng)使用現(xiàn)象仍然存在。稅收是人民為享受公共產(chǎn)品而支付的代價(jià)，因此稅收的使用必須合乎人民的根本利益需求。在實(shí)踐中，用稅權(quán)的不當(dāng)甚至違法行使的現(xiàn)象屢禁不止，存在公共支出的越位和缺位導(dǎo)致資金的浪費(fèi)和損失、各級(jí)政府官員的貪污腐敗、挪用資金等問題。同時(shí)，人民代議機(jī)關(guān)與納稅人個(gè)體對(duì)稅收使用的監(jiān)督也是一紙空文，缺乏有效的監(jiān)督渠道。

三、我國憲法規(guī)制稅權(quán)的相關(guān)建議

(一)稅權(quán)憲法規(guī)制的原則

部分學(xué)者認(rèn)為憲法對(duì)稅權(quán)規(guī)制應(yīng)遵循三大原則：稅收法定原則、量能課稅原則及社會(huì)國家原則。其中，稅收法定原則為形式正義在稅法上的體現(xiàn)，量能課稅原則側(cè)重于實(shí)質(zhì)正義，而社會(huì)國家原則是以稅的課征及財(cái)政支出調(diào)整基于市場經(jīng)濟(jì)引起的貧富不均問題。由于具體實(shí)踐中經(jīng)常將社會(huì)國家原則包含于量能課稅原則之中，因此可直接采用兩原則說。一是對(duì)稅權(quán)的形式控制，即稅收法定主義，無法律即無納稅義務(wù)，對(duì)這一原則，目前學(xué)者均有一致認(rèn)識(shí)。二是對(duì)稅權(quán)的實(shí)質(zhì)控制，即量能課稅原則?；趹椪夜駸o特別犧牲義務(wù)的理念，平等負(fù)擔(dān)納稅人義務(wù)才符合稅收正義的價(jià)值。

1.稅收法定原則

稅收法定原則強(qiáng)調(diào)稅收要件法定、明確和征稅合法性。我國《憲法》第56條明確規(guī)定了公民有依照法律納稅的義務(wù)，這就是稅收法定主義在我國憲法上的具體體現(xiàn)。雖然56條體現(xiàn)的內(nèi)涵與規(guī)范的稅收法定主義功能價(jià)值仍有差距，但是不能否認(rèn)其在規(guī)范稅收立法權(quán)與確認(rèn)稅收的民主內(nèi)涵方面的作用。

2.量能課稅原則

量能課稅原則是指應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平分配，主張從實(shí)質(zhì)正義角度根據(jù)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅款。關(guān)于這一原則的定位，學(xué)者們有不同認(rèn)識(shí)。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為該原則應(yīng)作為稅收立法原則，包括以下內(nèi)涵：最低生活費(fèi)不能課稅；生存財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅；租稅的人性化；量的稅負(fù)能力和質(zhì)的稅負(fù)能力。⑥劉劍文教授認(rèn)為雖然該原則的幾種內(nèi)涵在憲法中能找到相應(yīng)的依據(jù)，但各種依據(jù)綜合起來是否能形成一個(gè)普遍原則是值得商榷的。⑦可以看得出，劉教授不同意將其作為稅法的一個(gè)普遍原則，認(rèn)為其僅僅是一種財(cái)稅思想。葛克昌教授認(rèn)為，稅法必須受正義等價(jià)值觀念的約束，而該原則正是稅法中倫理要求的體現(xiàn)。⑧

量能課稅原則是憲法平等原則在稅收上的具體化，因?yàn)樗粌H追求法律上形式平等，更注重了實(shí)質(zhì)平等的實(shí)現(xiàn)。該原則是補(bǔ)充稅法漏洞的工具與行政裁量的界限，更是稅收立法的理念與稅法解釋的根據(jù)。

(二)稅權(quán)憲法規(guī)制的具體建議

1.完善稅收立憲內(nèi)容，規(guī)范稅收立法權(quán)

憲政是憲法在一國充分實(shí)施而形成的現(xiàn)實(shí)的民主政治體制，其基本內(nèi)容就是權(quán)力制約和人權(quán)保障。完善我國稅收的憲政體制，首先要樹立稅收的憲政理念，同時(shí)還要建立健全稅收的憲政制度。而憲政制度在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)稅收立憲。稅收立憲一方面追求的是使納稅人權(quán)利“由應(yīng)然權(quán)利”轉(zhuǎn)化為“法定權(quán)利”，另一方面是它將以憲法來約束政府在稅收方面的權(quán)力，使稅收的征收與使用受制于憲法的基本理念、基本原則和規(guī)則。⑨

我國稅收立法采用以憲法規(guī)定為基礎(chǔ)，各稅種單獨(dú)立法的形式。憲法中對(duì)稅收基本法律的問題的規(guī)定僅具有規(guī)范性、綱領(lǐng)性和指導(dǎo)性。在我國《憲法》第56條中只規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這條規(guī)定沒有提到納稅人的基本權(quán)利，納稅主體范圍限定為“公民”過于狹窄且沒有規(guī)定對(duì)稅收的基本原則和制度。這并不符合稅收立憲的實(shí)質(zhì)。因此，憲法中關(guān)于稅收的內(nèi)容應(yīng)予以完善，明確全國人大及其常委會(huì)、國務(wù)院、財(cái)政部、地方人大等立法權(quán)限，對(duì)公民的納稅權(quán)利義務(wù)和稅收法律制度的基本原則等內(nèi)容也應(yīng)作出具體規(guī)定。

2.加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督，推進(jìn)執(zhí)法程序的公開化

對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督可以從兩方面入手。一方面是加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的內(nèi)部監(jiān)督，包括上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員之間的監(jiān)督，主要采取明確征稅權(quán)的行使界限與相應(yīng)的崗位職責(zé)、將內(nèi)部監(jiān)督工作制度化的方式。另一方面是加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的外部監(jiān)督。主要通過人大與政協(xié)的監(jiān)督和利用報(bào)刊、新聞媒體等平臺(tái)的社會(huì)監(jiān)督。

為了推進(jìn)稅收程序的民主化和確保憲法上公民知情權(quán)的實(shí)現(xiàn)，行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的主體應(yīng)將除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及個(gè)人隱私外的與稅權(quán)行使有相關(guān)事項(xiàng)向納稅人和社會(huì)公開。通過推進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法程序的公開化，既可以使納稅人掌握稅收信息，實(shí)現(xiàn)其知情權(quán)，也可以增強(qiáng)納稅人對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的參與性，在一定程度上還可以預(yù)防、控制稅收權(quán)力的濫用。

3.加強(qiáng)人大對(duì)稅收的預(yù)算和預(yù)算監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督，完善納稅人個(gè)體對(duì)稅收使用監(jiān)督機(jī)制

代議機(jī)關(guān)通過對(duì)審計(jì)報(bào)告來監(jiān)督用稅，審計(jì)制度本身就是一種監(jiān)督用稅機(jī)制，也是限制政府權(quán)力和提高財(cái)政透明度的強(qiáng)有力武器。為了充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用，應(yīng)結(jié)合我國國家權(quán)力結(jié)構(gòu)體系來建立高效率且獨(dú)立的審計(jì)模式。在這種模式下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)僅隸屬于最高權(quán)力機(jī)關(guān)，審計(jì)部門依法獨(dú)立地行使審計(jì)權(quán)，直接對(duì)全國人大負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)則也只對(duì)本級(jí)人大負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。在這種模式下審計(jì)機(jī)關(guān)可以確保客觀、公正且獨(dú)立地進(jìn)行審計(jì)工作。

我國憲法中規(guī)定公民可以依照法律規(guī)定，管理國家事務(wù)。納稅人的對(duì)稅收使用的監(jiān)督權(quán)正是公民監(jiān)督與管理國家事務(wù)權(quán)利的具體體現(xiàn)。保障納稅人的稅收使用監(jiān)督權(quán)，就必須為納稅人提供有效的監(jiān)督渠道。除了以法定形式公開預(yù)算編制、審批、執(zhí)行和事后報(bào)告，還可以通過召開論證會(huì)與聽證會(huì)、短信平臺(tái)、綠色信箱、網(wǎng)上論壇等方式，為納稅人監(jiān)督稅收使用拓寬渠道。

[注釋]

①王士如，高景芳，郭倩.憲政視野下的公權(quán)力與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)[M].北京：法律出版社，2011：135.

②張守文.稅法原理[M].三版.北京：北京大學(xué)出版社，2001.5.

③劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：13.

④錢俊文.國家征稅權(quán)的合憲性控制[M].北京：法律出版社，2007：28.

⑤葛克昌.所得稅與憲法[M].翰蘆圖書出版有限公司，2003：110.

⑥[日]北野弘久.稅法學(xué)原理[M].陳剛等譯.北京：中國檢察出版社，2001：130.

⑦同[3]，第109頁.

⑧葛克昌.稅法基本問題—財(cái)政憲法篇[M].臺(tái)灣：月旦出版社，1997：213.

⑨錢文俊.國家征稅權(quán)的合憲性控制[M].北京：法律出版社，2007：308.

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[7]施正文.論征納稅權(quán)——兼論稅權(quán)問題[J].中國法學(xué)，2002(6).

作者簡介：沈成慧(1992-)，女，安徽六安人，安徽大學(xué)法學(xué)院，2013級(jí)憲法學(xué)與行政法學(xué)碩士研究生。

中圖分類號(hào)：D922.22；F812.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-4379-(2015)35-0127-03