中國企業(yè)會計準則思想演進原因的歷史考證(之二)
——會計準則思想需求的視角

劉常青

(鄭州航空工業(yè)管理學院 會計學院，河南 鄭州 450015)

中國企業(yè)會計準則思想演進原因的歷史考證(之二)
——會計準則思想需求的視角

劉常青

(鄭州航空工業(yè)管理學院 會計學院，河南 鄭州 450015)

中國企業(yè)會計準則思想經(jīng)過30年的演進，依次經(jīng)過準備階段，基本準則的建立、頒布和實施階段，具體準則的建立、頒布和實施階段，新會計準則體系的全面建立、頒布和實施階段以及新會計準則體系的進一步完善和發(fā)展階段。它的演進有著豐富的社會和經(jīng)濟原因，會計準則思想的需求就是一個主要原因。文章首先對中國會計準則思想及其需求進行了歷史考察，接著在構建模型的基礎上根據(jù)歷史資料驗證了會計準則思想需求對于會計準則思想演進的積極作用。經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)：當會計準則思想需求的正向增量作用達到一定程度，就會通過提高會計準則思想需求的強度和效度，進一步提高會計準則思想供給的數(shù)量、質(zhì)量以及提高會計準則思想供求之間的溝通效率和溝通效果等，進而促進交易費用的減少，最終促進中國企業(yè)會計準則思想的演進。

中國；企業(yè)會計準則思想；演進過程；會計準則思想需求

一、引 言

系統(tǒng)研究中國企業(yè)會計準則思想演進及其原因的成果不太多見。筆者經(jīng)過多年的研究以后發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)會計準則思想經(jīng)過30年的演進，依次經(jīng)過了準備階段，基本準則的建立、頒布和實施階段，具體準則的建立、頒布和實施階段，新會計準則體系的全面建立、頒布和實施階段以及新會計準則體系的進一步完善和發(fā)展階段。

豐富多樣的經(jīng)濟和社會原因促進了中國企業(yè)會計準則思想的演進，可以歸納為以下幾個主要方面：經(jīng)濟發(fā)展水平、會計準則思想的供求關系、社會環(huán)境等。會計準則思想的供求關系又可以分為會計準則思想的需求、會計準則思想的供給以及會計準則思想供求之間的交流等三方面因素。本文擬構建一個模型來解釋中國企業(yè)會計準則思想演進與會計準則思想需求之間的關系。

(一)簡要模型

1.被解釋變量。中國企業(yè)會計準則思想的演進是因變量，是我們要解釋的對象，標識碼為TA。

2.解釋變量。會計準則思想需求在中國企業(yè)會計準則思想的演進中發(fā)揮直接促進作用，標識碼為DA。

對于會計準則思想來說，需求者主要包括：憑之進行宏觀管理的會計行業(yè)管理者、憑之進行微觀管理的企業(yè)經(jīng)營者、憑之處理業(yè)務的會計人員以及憑之培養(yǎng)學生的會計教育者等。會計準則思想的需求者對于會計準則思想的需求、需求程度等，都直接影響著中國企業(yè)會計準則思想的演進。

在經(jīng)濟處于較低層級，增長停滯時，社會生產(chǎn)各方面對于會計準則思想的需求不太強烈，因而這一時期會計準則思想的水平較低，比較粗糙。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，社會生產(chǎn)對于會計準則思想的需求越來越強烈，從而會促進會計準則思想演進到比較先進和完善的階段。

3.模型的表達式及其作用機理

TA = F(DA)

當會計準則思想需求的正向增量作用達到一定程度，就會通過提高會計準則思想需求的強度和效度，進一步提高會計準則思想供給的數(shù)量、質(zhì)量以及提高會計準則思想供求之間的溝通效率和溝通效果等，進而促進交易費用的減少，最終促進中國企業(yè)會計準則思想的演進。

(二)研究方法

在縱向歷史考證的基礎上，采用重要事件考察等方法，通過揭示會計準則思想需求與中國企業(yè)會計準則思想演進之間的關系，以證明會計準則思想需求對于中國企業(yè)會計準則思想演進有著很強的促進作用。

二、模型中各個變量的歷史考察

(一)中國企業(yè)會計準則思想的演進

1980年，第一篇有關會計原則的論文《論社會主義會計的原則》發(fā)表在第1期《會計研究》上，它提出：科學性原則、階級性原則、經(jīng)濟核算原則是社會主義會計應該遵循的三個原則，它標志著中國企業(yè)會計準則思想的演進進入了準備階段。

1987年，在當年年會上中國會計學會宣布了7個專題研究組的成立，“會計原則及會計基本理論研究組”就是其中的一個專題組，“社會主義會計原則的含義、內(nèi)容、層次及其地位和作用”和“制定社會主義會計原則的方法、程序及其相應機構”是“會計原則及會計基本理論研究組”負責的兩個課題。可見，1987年中國會計學會屬下 “會計基本理論和會計準則專題研究組”的組建，說明中國企業(yè)會計準則思想的演進進入了基本準則的建立、頒布和實施階段。

1992年2月26～28日，財政部主導的第一次會計準則國際研討會在深圳市召開。在這次會議上，“制定具體會計準則的意向和安排”由財政部首次正式公布，即按照需要和可能，計劃在未來3年左右的時間里，制定出30多個具體會計準則。這標志著中國企業(yè)會計準則思想的演進進入了具體準則的建立、頒布和實施階段。

2002年年底，第十六屆世界會計師大會在香港舉行，身為財政部部長助理的馮淑萍在會議上宣布，我們將繼續(xù)借鑒國際會計準則，計劃用3年左右的時間建立和完善中國會計準則體系。這標志著中國企業(yè)會計準則思想的演進進入了新會計準則體系的全面建立、頒布和實施階段。

2009年9月，《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)》由財政部高調(diào)發(fā)布：準備在2011年實現(xiàn)中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)全面趨同，因此財政部計劃在2010年啟動對會計準則體系進行修訂的工作，爭取在2011年完成，從2012年起開始在所有大中型企業(yè)推行?！袊髽I(yè)會計準則和國際財務報告準則從2011年以后都將進入相對的穩(wěn)定時期，如果在實務中出現(xiàn)新的交易或者事項，我們會通過持續(xù)全面的趨同機制加以解決。2010年4月，《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖(財會[2010]10號)》由財政部發(fā)布：中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則之間的持續(xù)趨同將會保持下去，將按照與IASB進度同步的節(jié)奏安排我們的持續(xù)趨同時間；在2011年年底前，爭取完成對中國企業(yè)會計準則相關項目進行修訂的工作，同步開展必要的宣傳、培訓，以便所有上市公司、非上市大中型企業(yè)都能夠及時地掌握相關會計準則變化，并得到有效應用[10]。這標志著中國企業(yè)會計準則思想的演進進入了新會計準則體系的進一步完善和發(fā)展階段。

(二)會計準則思想需求的變化

對于中國企業(yè)會計準則思想演進來說，會計準則思想需求的變化是外在源動力。

1.準備階段(1980～1986年)

1978年，黨勝利召開十一屆三中全會，在我國社會經(jīng)濟發(fā)展的這個重大轉(zhuǎn)折點上，我黨逐漸將工作重心轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設上來，并實行改革開放政策。與此相適應，逐步恢復了各種財會制度，會計核算和會計分析的質(zhì)量也得到不斷提高，于是產(chǎn)生了對于會計準則及其思想的初步需求。

2.基本準則的建立、頒布和實施階段(1987～1992年)

黨中央的“對外開放、對內(nèi)搞活”方針在1980年代得到較好的貫徹。(1)引進外資、組建中外合資企業(yè)是黨中央“對外開放”的一個重要內(nèi)容，要求我們對會計進行改革。當時，我國實行的是建立在單一企業(yè)所有制基礎上，以統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的資金平衡理論為指導思想。與國際上通行的會計制度不太兼容，甚至發(fā)生了外商不愿采用我國會計做法的情況，這就要求我國有必要按照國際慣例進行會計改革。(2)不同所有制企業(yè)之間的相互持股是黨中央“對內(nèi)搞活”的一個題中之意，同樣要求我們對會計進行改革。在“對內(nèi)搞活”情況下，國有企業(yè)可以相互參股，也可以參股集體企業(yè)進行聯(lián)營，甚至可以與事業(yè)單位一起進行參股聯(lián)營。而傳統(tǒng)會計制度是以資金的一元化形態(tài)為主要特征，在投資主體多元化的情況下，這種會計制度必須進行改革。

3.具體準則的建立、頒布和實施階段(1992～2002年)

在1990年代初，繼續(xù)搞計劃經(jīng)濟，還是搞市場經(jīng)濟，引發(fā)了大家對中國經(jīng)濟未來發(fā)展的思考。面對這種情況，在1992年，鄧小平公布了重要的南行講話：中國未來的經(jīng)濟就是要搞社會主義市場經(jīng)濟體制。這個講話明確了當時中國經(jīng)濟體制改革的發(fā)展方向，還為我國會計深化改革提供了良好的宏觀環(huán)境。1992年10月，黨勝利召開十四大，會議明確指出，建立社會主義市場經(jīng)濟體制是我國經(jīng)濟體制改革的目標。1993年11月，《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》由黨的十四屆三中全會通過，會議明確提出：社會主義市場經(jīng)濟體制下企業(yè)的改革方向就是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。1994年，一系列重大改革在我國的財政、稅收、外匯、金融等領域開始實施。其中，實行現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的目標，明晰產(chǎn)權、實行所有權和經(jīng)營權兩權分離、完善法人治理結構等是當務之急。上述措施為我國會計改革提出了許多亟待解決的重大課題，諸如所得稅、外幣折算、企業(yè)合并與合并報表等，要求我們加緊制定具體準則，以便規(guī)范改革開放過程中出現(xiàn)的會計新業(yè)務等，成為我們下一步工作的目標。1996年初，“瓊民源”事件震驚了我國的證券市場。以關聯(lián)交易為手段，將收入虛增為5.66億，將利潤虛增為5.4億，將資本公積虛增為6.5億，自我炒作，極大地擾亂了我國的證券市場，瓊民源事件為加快實施具體會計準則提出了直接和強烈的需求。

4.新會計準則體系的全面建立、頒布和實施階段(2002～2009年)

(1)入世的需求。經(jīng)過15年的艱苦談判，2001年11月10日，在多哈會議上，世界貿(mào)易組織終于接納中國。根據(jù)協(xié)議，包括會計在內(nèi)的中國各行各業(yè)都應該遵循國際慣例。(2)國際會計界的需求。2001年4月，國際會計準則理事會(IASB)宣布要制定“全球會計準則”；2002年，國際會計準則公告明確指出：“推動這些準則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循”是國際會計準則的一大目標。國際會計準則理事會成員在世界各國的宣傳工作也頗為踴躍，在短短3年之內(nèi)，作為國際會計準則理事會主席的戴維·泰迪就曾經(jīng)5次造訪中國，國際會計準則理事會嚴格執(zhí)行國際會計準則的態(tài)度也越來越強硬。(3)我國經(jīng)濟建設、經(jīng)濟體制改革的需求。第一，2003年10月，《關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》由黨的十六屆三中全會通過，會議全面規(guī)劃和部署了我國在新世紀新階段的改革。第二，2005年10月，黨在十六屆五中全會上指出：要以更大的決心，加快推進改革，努力消除制約生產(chǎn)力發(fā)展的體制性障礙，推動關系經(jīng)濟社會發(fā)展全局的重大體制改革取得突破。同時強調(diào)，因為國際市場和國內(nèi)市場聯(lián)系日益緊密，我們需要著力提高對外開放水平，加緊實施互利共贏的開放戰(zhàn)略。第三，為了更好地貫徹落實黨中央精神，國務院發(fā)布了關于2005年深化經(jīng)濟體制改革的意見，意圖加速推進在股權分置改革、投資體制改革、國有企業(yè)改革等方面的一系列改革。第四，上述重大舉措對于我國會計準則體系的全面建設和實施，提出了很現(xiàn)實的需求。

5.新會計準則體系的進一步完善和發(fā)展階段(2009年～目前)

(1)來自世界的需求。第一，在經(jīng)濟全球化的背景下，會計作為國際商業(yè)領域的通用語言，極大地便利了經(jīng)濟全球化，全球經(jīng)濟界和會計界迫切需要會計準則的國際趨同。第二，2008年11月，為應對國際金融危機，華盛頓峰會召開，G20集團通過深刻分析和總結國際金融危機產(chǎn)生的根源，呼吁：為了應對金融危機，需要采取切實有效的對策，包括要改進IASB的治理結構，在全球范圍建立統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則。第三，2009年6月，F(xiàn)SB在瑞士巴塞爾舉行的成立大會上宣布：為了更好地促進會計準則在各國之間實現(xiàn)趨同，決定設立標準執(zhí)行委員會。同時按照相關規(guī)定，在各成員國認真執(zhí)行包括國際財務報告準則在內(nèi)的一系列關鍵國際監(jiān)管標準方面，F(xiàn)SB會進行監(jiān)督。第四，2009年9月，匹茲堡峰會召開，G20集團再一次倡議：國際會計準則制定機構需要更加努力，制定出一套全球統(tǒng)一的、高質(zhì)量的會計準則，并建議將下列國家或者地區(qū)視為“不合作國家或地區(qū)”，比如沒有與國際財務報告準則趨同，或者沒有提出明確趨同路線圖的國家或者地區(qū)等。第五，響應G20和FSB的要求，針對國際金融危機中暴露出來的相關會計問題，IASB做了大量工作，意圖完善國際財務報告準則，并取得了積極成果，加速了各國會計準則之間在國際趨同方面的步伐。(2)來自國內(nèi)的需求。2005年11月，中國企業(yè)會計準則委員會與IASB簽署的聯(lián)合聲明中，雙方認為：在極少數(shù)的問題上，中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則還存在著差異，比如: 資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、關聯(lián)方關系及其交易的披露等。面對這種形勢，我國需要積極消除國際財務報告準則與中國企業(yè)會計準則現(xiàn)存的少量差異。從目前來看，趨同的好處顯而易見。第一，它有利于我國企業(yè)更好地參與經(jīng)濟全球化，使企業(yè)在海外上市的成本得以降低等。在過去，由于會計準則沒有趨同，上市后的企業(yè)都需要根據(jù)不同的準則要求同時編制幾套報表，付出了大量的人力、財力、物力。在趨同以后，既可以顯著降低我國海外上市公司在編制財務報告方面的成本，諸如企業(yè)不再需要同時編制幾套報表等，又有利于中國企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略，在降低融資成本的基礎上，提高核心競爭力，更好地維護我國企業(yè)的利益。第二，它有利于大大增強我國在參與制定國際財務報告準則方面的發(fā)言權，更有利于我國海外上市企業(yè)的利益在國際規(guī)則中得到體現(xiàn)。

三、模型中各變量的取值及驗證

(一)各變量的取值

因變量、自變量的取值見表1、表2。

注：①將準備階段作為基期；②假設所有未考慮的因素在本期與在相比較的對象期相同；③將本期之前的一個比較對象期與本期(包括本期)之間所發(fā)生的變化視為本期的變化.

注：①將準備階段作為基期；②假設所有未考慮的因素在本期與在相比較的對象期相同；③將本期之前的一個比較對象期與本期(包括本期)之間所發(fā)生的變化視為本期的變化.

(二)驗證

注：①將第一階段“準備階段”作為基期；②假設所有未考慮的因素在本期與在相比較的對象期相同；③將本期之前的一個比較對象期與本期(包括本期)之間所發(fā)生的變化視為本期的變化；④各因素變化為正的為正向作用，記為“+”；各因素變化為負的為反向作用，記為“-”; 各因素沒有變化的為無作用，記為“0”；⑤對第五階段因素作用的評價需要謹慎對待，因為截至目前，本期經(jīng)歷的時間還嫌短暫，隨著時間的推移，本期中各因素的作用或許還會發(fā)生新的變化.

表3表明，會計準則思想需求的增量發(fā)展表現(xiàn)為：

(1)第一階段到第二階段，包括：由計劃經(jīng)濟建設到市場經(jīng)濟建設，由沒有外資到大力引進外資和組建中外合資企業(yè)。

(2)第二階段到第三階段，包括：由經(jīng)濟建設相對風平浪靜到1996年初我國證券市場上發(fā)生的“瓊民源”事件，極大地擾亂了我國的證券市場。

(3)第三階段到第四階段，包括：由微觀事件促動到以2005年黨的十六屆五中全會號召為標志的宏觀事件促動：努力推動關系經(jīng)濟社會發(fā)展全局的重大體制改革取得突破性進展。

(4)第四階段到第五階段，包括：由國內(nèi)事件促動到2009年金融穩(wěn)定論壇(FSF)改組形成FSB并決定設立標準執(zhí)行委員會以促進各國會計準則國際趨同。

上述歷史考察告訴我們，會計準則思想需求在正向增量發(fā)展的基礎上，通過提出新的會計準則思想需求以及提高會計準則思想需求的強度和效度，間接促進會計準則思想供給以及供求交流水平的提高，對于中國企業(yè)會計準則思想演進，起到了必不可少的促進作用。

四、會計準則思想需求促進了中國企業(yè)會計準則思想的演進

經(jīng)過考證，我們發(fā)現(xiàn)，當會計準則思想需求的正向增量作用達到一定程度，就會提高會計準則思想需求的強度和效度，進一步提高會計準則思想供給的數(shù)量、質(zhì)量以及提高會計準則思想供求之間的溝通效率和溝通效果等，進而促進交易費用的減少，最終促進中國企業(yè)會計準則思想的演進。當然由于歷史資料在搜尋與研究方面實非易事，需要我們進一步挖掘有關資料，以便充實我們的研究成果。

[1]劉常青.中國會計準則思想發(fā)展路徑的考證之一(背景)[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報，2009，(5)：113-119.

[2]劉常青.中國會計準則思想發(fā)展路徑的考證之二(特點)[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報，2009，(6)：105-110.

[3]劉常青.中國會計準則思想發(fā)展路徑的考證之三(創(chuàng)新)[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報，2010，(1)：63-71.

[4]劉常青.中國會計準則思想發(fā)展路徑的考證之四(積累和挑戰(zhàn))[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報，2010，(2)：81-87.

[5]劉常青.中國會計準則思想發(fā)展路徑的考證之五(總結與思考)[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報，2010，(3)：64-69.

[6]劉常青.中國會計思想發(fā)展史[M].成都:西南財經(jīng)大學出版社，2005：230-241.

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[10]財政部.中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖[J].會計研究，2010，(4)：89-90.

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責任編校：陳 強，王彩紅

2015-02-14

國家社會科學基金后期項目(06FZS005)；河南省2013年度會計領域軟科學支持項目(201364)；航空基金項目(2013ZG55032)

劉常青，男，河南安陽人，經(jīng)濟學博士，教授，碩士生導師，研究方向為會計思想發(fā)展、財務與會計等。

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A

1007-9734(2015)02-0050-05