完善向慈善組織捐贈的稅收政策＊

靳東升　李永鋼

完善向慈善組織捐贈的稅收政策＊

靳東升李永鋼

慈善組織不同于政府組織，也不同于企業(yè)組織，慈善組織的獨(dú)特性質(zhì)，決定了慈善組織的特殊作用和特殊地位。根據(jù)《中共中央關(guān)于構(gòu)建設(shè)社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，慈善事業(yè)屬于社會保障體系四大支柱中的一個支柱。慈善組織可以在提供社會救助的同時，彌補(bǔ)政府失靈和合約失靈，對慈善組織實(shí)施優(yōu)惠的稅收政策不僅可以實(shí)現(xiàn)慈善組織管理的規(guī)范化，還能起到促進(jìn)慈善組織發(fā)展的作用，從而實(shí)現(xiàn)更大的社會效益。具體而言，完善支持慈善組織發(fā)展的稅收政策有以下幾點(diǎn)意義：⑴調(diào)節(jié)社會財富分配。⑵增加社會救助產(chǎn)出，彌補(bǔ)政府投入不足。⑶有利于培養(yǎng)公民意識，構(gòu)建和諧社會。⑷吸納精英人員，創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會。⑸強(qiáng)化公共資源運(yùn)用的透明度和合理性。⑹提高社會對弱勢群體的關(guān)注。

一、支持向慈善組織捐贈的稅收政策發(fā)展過程

稅收政策是引導(dǎo)、規(guī)范慈善組織發(fā)展的重要措施，對慈善組織的稅收激勵更是慈善組織得以發(fā)展壯大的保障。隨著慈善組織的不斷發(fā)展，我國根據(jù)慈善組織各個階段的發(fā)展情況，漸進(jìn)式地推進(jìn)慈善組織接受捐贈的稅收優(yōu)惠政策，其中主要經(jīng)歷了以下發(fā)展歷程：

（一）起步階段

20世紀(jì)80年代中后期，基金會、社會團(tuán)體等慈善組織的地位在立法上得以確認(rèn)，但并沒有推出與其組織形式相對應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。這一階段，我國相繼頒布了三個涉及慈善組織的行政法規(guī)《基金會管理辦法》（1988年）《外國商會管理暫行規(guī)定》（1989年）《社會團(tuán)體登記管理條例》（1989年）表明慈善組織的特殊性在我國逐步得到認(rèn)知并在立法上予以體現(xiàn)。但是由于當(dāng)時慈善組織及相關(guān)規(guī)范剛剛起步，國家尚未摸索出針對其特點(diǎn)的法律法規(guī)。在相關(guān)規(guī)定中，僅有基金會管理辦法中規(guī)定了國外捐贈給基金會的物資免征關(guān)稅。1

（二）發(fā)展階段

20世紀(jì)90年代，我國進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革，對稅法進(jìn)行了修正完善。從這一階段開始，慈善組織開始享有所得稅優(yōu)惠政策。

《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》分別于1993年和1994年作了修改，其中為促進(jìn)慈善組織發(fā)展，增加了關(guān)于企業(yè)和個人向公益事業(yè)的捐贈得以稅前扣除的規(guī)定。1993年頒布的個人所得稅法第六條規(guī)定：個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。在實(shí)施條例中具體規(guī)定了可以扣除的捐贈的認(rèn)定和比例：個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。1994年修改的企業(yè)所得稅暫行條例第六條第二款第四項規(guī)定：納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。另外，金融業(yè)、保險企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈支出，在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.5%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)可以據(jù)實(shí)扣除。2根據(jù)這些法律及實(shí)施細(xì)則中的規(guī)定，國家稅務(wù)總局陸續(xù)對特定的慈善組織授予其捐贈人的稅前扣除資格，當(dāng)時曾有20個左右的慈善組織獲得其捐贈人稅前全額扣除資格，50個左右的慈善組織獲得捐贈人稅前按比例扣除資格。1997年，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字〔1997〕75號），規(guī)范了事業(yè)單位和社會團(tuán)體繳納企業(yè)所得稅的具體辦法。此外，政府還首次規(guī)定了慈善組織自身收入所得稅符合規(guī)定的予以減免。1999年國家稅務(wù)總局印發(fā)《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征稅管理辦法》的通知（國稅發(fā)〔1999〕65號），通知規(guī)定：來自政府的財政撥款和財政資助、社會團(tuán)體收取的會費(fèi)和社會各界的捐贈收入免征企業(yè)所得稅；其他收入依法計征企業(yè)所得稅。

（三）完善階段

21世紀(jì)以來，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的同時，社會保障和民生方面開始受到了更多的關(guān)注，結(jié)合我國慈善組織的發(fā)展現(xiàn)狀和借鑒國際經(jīng)驗，進(jìn)一步完善了對慈善組織的稅收優(yōu)惠政策。

2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法對向公益性非營利組織進(jìn)行捐贈的企業(yè)和其它組織給予稅收優(yōu)惠政策做出了具體的規(guī)定，稅法所稱的“公益性捐贈”是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)捐贈法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。“公益性社會團(tuán)體”是指符合相關(guān)條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體。企業(yè)公益性捐贈扣除的限額從1994年一般情況的3%和特殊情況下的1.5%、10%、100%統(tǒng)一規(guī)定為會計利潤的12%，個人捐贈仍按一般情況按應(yīng)納稅所得額的30%、特殊情況按100%的比例進(jìn)行稅前扣除。在稅收政策的支持下，自從2008年開始，慈善組織接受社會捐贈的金額也大幅增長

除了上述企業(yè)所得稅法相關(guān)內(nèi)容的改變之外。2013年2月發(fā)改委、財政部、人力資源保障部共同發(fā)布的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，第21條規(guī)定：“大力發(fā)展社會慈善事業(yè)。積極培育慈善組織，簡化公益慈善組織的審批程序，鼓勵有條件的企業(yè)、個人和社會組織舉辦醫(yī)院、學(xué)校、養(yǎng)老服務(wù)等公益事業(yè)。落實(shí)并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。加強(qiáng)慈善組織監(jiān)督管理?！边@一規(guī)定的出臺，必將對慈善組織的下一步發(fā)展起到巨大的推動作用?？梢灶A(yù)見隨著今后慈善組織稅收優(yōu)惠政策的日益完善，慈善組織必將得以更加規(guī)范、完善的發(fā)展，進(jìn)而推動我國民生事業(yè)的發(fā)展，使我們的社會更加公平。

二、我國現(xiàn)行慈善組織捐贈稅收政策效果評估

總體來說，稅收優(yōu)惠政策對慈善組織的發(fā)展給予了巨大的支持，促進(jìn)了各類慈善組織的發(fā)展。慈善組織由少到多，由弱到強(qiáng)，日益強(qiáng)大，數(shù)量已經(jīng)從改革開放前的數(shù)千個，發(fā)展到目前的近幾十萬個，對經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展及穩(wěn)定做出了許多貢獻(xiàn)。在這一進(jìn)程中，稅收優(yōu)惠政策對慈善組織發(fā)展的積極促進(jìn)作用比較明顯，而且越來越重要。

但是，由于中國稅制正在發(fā)展改革中，多數(shù)稅收優(yōu)惠政策管理過嚴(yán)，門檻太高，致使許多符合條件的慈善組織難以享受接受捐贈的稅收優(yōu)惠政策。中國的有關(guān)慈善組織捐贈的稅收優(yōu)惠政策仍然面臨需要解決的具體問題。例如，⑴ 稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用的力度問題。⑵ 稅收優(yōu)惠政策的一致性問題。⑶ 捐贈范圍的問題。⑷ 接受捐贈資格的審批問題。⑸ 票證管理體系的問題等。與此同時，隨著經(jīng)濟(jì)和社會的進(jìn)步，慈善組織的重要性日益凸顯，社會對不同類型慈善組織的需求逐漸增多，不僅涉及醫(yī)療、教育、扶貧、社會救助、社會福利等方面，還涉及到了老年服務(wù)、環(huán)境保護(hù)、發(fā)揚(yáng)傳統(tǒng)文化和心理干預(yù)等等方面，這也對完善稅收政策支持體系提出了新要求。

三、完善慈善組織捐贈的稅收政策建議

針對我國慈善組織發(fā)展現(xiàn)狀，在現(xiàn)有的稅收政策基礎(chǔ)上，我們要分步驟、漸進(jìn)式地推進(jìn)對慈善組織捐贈的稅收改革。

（一）完善管理體系，落實(shí)稅收優(yōu)惠

1.建立免稅組織獨(dú)立認(rèn)證制度。在現(xiàn)有非營利組織稅收管理基礎(chǔ)上，設(shè)立以民政部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)為核心的免稅資格認(rèn)定制度，推行普遍稅務(wù)登記政策制度。慈善組織必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，登記其注冊資本、經(jīng)營活動范圍、財產(chǎn)狀況及經(jīng)費(fèi)收支報告等內(nèi)容。免稅資格由稅務(wù)機(jī)關(guān)最終判定，只有符合條件者才能享有免稅資格。稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定慈善組織免稅資格必須遵循以下原則：宗旨應(yīng)是公益性的，而非互惠性；具有公益法人資格；全部資產(chǎn)及其增值為公益法人所有，而非個人所有；不分配利潤；終止或解散時的剩余財產(chǎn)只能用于公益事業(yè)。在獲得免稅資格后，如果其活動發(fā)生變化，喪失免稅條件的，應(yīng)當(dāng)主動向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。稅務(wù)機(jī)關(guān)也要對慈善組織的免稅資格進(jìn)行定期審核，成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督，定期抽查或?qū)σ恍┲攸c(diǎn)的免稅機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計，通過資格審核的，才可以繼續(xù)享受免稅優(yōu)惠。在享受優(yōu)惠期間嚴(yán)重違反規(guī)定的，應(yīng)取消其稅收免稅資格，并視情節(jié)嚴(yán)重程度禁止其在一定時間內(nèi)再次申請。另外，應(yīng)將慈善組織免稅資格的期限，由五年改為兩年，以便于稅收征管。目前，對慈善組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格申報認(rèn)定時間由每年辦理一次調(diào)整為每季度辦理一次，有特殊情況的可隨時辦理。

2.對慈善組織享受稅收優(yōu)惠實(shí)行分類管理，簡化優(yōu)惠程序。依據(jù)納稅人的納稅信譽(yù)等級進(jìn)行分類管理，按照分類分級辦法實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)控，區(qū)別管理。由民政部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)組織專門的非營利評估機(jī)構(gòu)對慈善組織的公信度及專業(yè)技能進(jìn)行評估，合格者方可享受簡易管理辦法，不用再經(jīng)過繁瑣的免稅程序。反之，對于公信度差的慈善組織要實(shí)行嚴(yán)格監(jiān)管，以防濫用稅收優(yōu)惠的情況出現(xiàn)。非營利評估機(jī)制，即政府主管部門或企業(yè)股東委托由相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者組成的非營利評估組織，根據(jù)國際非營利慣例和標(biāo)準(zhǔn)，定期對慈善組織的非營利性、公信度和執(zhí)行能力進(jìn)行評估，對捐贈者捐贈事項的公益性進(jìn)行定期分析。在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，擴(kuò)大符合條件接受捐贈的慈善組織的范圍。

此外，還需要設(shè)立一份適合慈善組織特點(diǎn)的納稅申報表和減免稅申請表，簡化稅收減免程序，因此我們要建立針對慈善組織的票證管理體系，結(jié)合慈善組織的特點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)管理。捐贈票據(jù)是捐贈人享受稅收優(yōu)惠的唯一憑證，各個稅種之間應(yīng)該使用統(tǒng)一的捐贈票據(jù)，以免造成稅收抵扣的混亂。捐贈人在完成捐贈行為之后，慈善組織有提供相應(yīng)票據(jù)的義務(wù)，捐贈人憑借捐贈票據(jù)在納稅申請時可扣除公益性捐贈部分。另外，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可設(shè)立專門窗口，捐贈者可憑正規(guī)捐贈收據(jù)直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請所得稅扣除。實(shí)行簡化、便利的稅收減免操作程序，一方面將方便捐贈人，激發(fā)向慈善組織的捐贈；另一方面還能夠起到監(jiān)督慈善組織財務(wù)收入的作用，為稅務(wù)部門提供側(cè)面信息。

3.在慈善組織各主管部門之間建立信息溝通制度。我國對慈善組織的監(jiān)管是由民政部門，慈善組織的業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)，還有稅務(wù)機(jī)關(guān)三個部門聯(lián)合參與的監(jiān)管機(jī)制，對慈善組織的監(jiān)管主要有業(yè)務(wù)監(jiān)管和財務(wù)監(jiān)管兩個方面。稅務(wù)機(jī)關(guān)對慈善組織財產(chǎn)和財務(wù)收支的審查與認(rèn)定，是責(zé)無旁貸的法定職責(zé)。但登記管理部門只負(fù)責(zé)登記管理，業(yè)務(wù)主管部門只負(fù)責(zé)或主要負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)管理，缺少對財產(chǎn)和財務(wù)方面的監(jiān)管。特別是對民辦慈善組織只審批不管理，或只應(yīng)付業(yè)務(wù)管理而對財產(chǎn)和財務(wù)收支不管不問的現(xiàn)象甚為普遍。而對財產(chǎn)和財務(wù)的審查與認(rèn)定是動態(tài)的和持續(xù)的，所以是權(quán)威性、關(guān)鍵性的監(jiān)管。因此，要做到對慈善組織的財產(chǎn)和財務(wù)收支狀況的有效監(jiān)管，只靠稅務(wù)部門的監(jiān)管是不夠的，要改變目前各個部門各自為政的狀態(tài)，必須充分利用政府信息化建設(shè)的網(wǎng)絡(luò)資源，建立相互之間的信息溝通制度，以保障各部門能及時掌握免稅組織的設(shè)立、變更、注銷情況，使各國家機(jī)關(guān)能準(zhǔn)確了解免稅組織的業(yè)務(wù)活動情況，從而實(shí)現(xiàn)對所有免稅組織的有效控管。3

（二）增強(qiáng)稅收激勵，拓展優(yōu)惠制度

擴(kuò)大對慈善組織的稅收優(yōu)惠范圍，拓寬接受社會捐贈的捐贈渠道，簡化稅務(wù)管理，撤銷不易操作，管理復(fù)雜的申報考核規(guī)定。

1.逐步提高捐贈的稅收抵扣限額。黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要完善慈善捐助減免稅制度，支持慈善事業(yè)發(fā)揮扶貧濟(jì)困積極作用。為了調(diào)動社會各界支持慈善組織發(fā)展的積極性，可考慮適當(dāng)提高抵扣限額，由12%提高至15%。伴隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和實(shí)施效果情況，可以繼續(xù)逐步提高稅收抵扣限額。雖然企業(yè)向公益組織的捐贈一般不會超過其年度利潤的12%，但如果適當(dāng)提高扣除比例，則可以滿足企業(yè)經(jīng)常性捐贈或偶然多捐的需求。對個人而言，我國城鄉(xiāng)居民許多人具備公益捐贈的實(shí)力。多數(shù)個人捐贈一般不考慮扣除比例的問題，所以，可以提高個人捐贈的扣除比例至50%，則有可能使富裕的個人減少較高稅收負(fù)擔(dān)的納稅額，提高向公益性慈善組織的捐贈意愿。

2.允許向慈善組織的實(shí)物捐贈抵扣。允許納稅人向慈善組織提供的實(shí)物捐贈在稅前抵扣，但其所捐贈的實(shí)物價值應(yīng)按照市場公允價值或稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的價值進(jìn)行確認(rèn)。短期內(nèi)可以將市場公允價值較為明確的實(shí)物捐贈納入稅收優(yōu)惠范圍，例如，公開上市交易的股票、房產(chǎn)、汽車等較為貴重，且易于評估價值的物品。同時要出具具有法律效力的評估價值證明，捐贈人只能憑該證明申請稅收減免。

3.建立稅收抵扣結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制。目前，企業(yè)稅收優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)在制度上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了突破，接下來要落實(shí)企業(yè)稅收抵扣結(jié)轉(zhuǎn)具體操作流程。同時也要建立個人捐贈結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制，允許超過扣除比例的部分結(jié)轉(zhuǎn)到下一申報期抵扣。

4.改“特許制”為“審核制”。

從實(shí)踐上看，捐贈特許制拉大了不同慈善組織之間的免稅地位差距。國外雖然對不同目的和組織的社會捐贈也有不同的稅收規(guī)定，但他們依據(jù)的是公益性和互益性的標(biāo)準(zhǔn)，而我國可以享受接受捐贈的稅收優(yōu)惠政策更多的表現(xiàn)在該慈善組織與政府的親密程度。我國的這種依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)客觀上造成了對民間慈善組織的稅收歧視，不利于慈善組織的發(fā)展。因此有必要借鑒國外的公益性標(biāo)準(zhǔn)，來區(qū)分慈善組織的稅收優(yōu)惠制度，擴(kuò)大享受捐贈優(yōu)惠的慈善組織范圍，改“特許制”為“審核制”。凡是符合條件的公益性慈善組織，通過審核的，都可享受接受捐贈稅收優(yōu)惠政策，具體來說，要做到以下幾個方面：第一，要先做好公益組織的界定，避免利用慈善組織進(jìn)行避稅、偷稅和逃稅的行為。這類組織要符合從事公益事業(yè)，有特定的公益活動，收入用于公益目的的基本條件。第二，可以借鑒國外享有捐贈優(yōu)惠的公益組織范圍的規(guī)定，將以下幾個領(lǐng)域的公益組織納入稅收優(yōu)惠范圍：災(zāi)害救助事業(yè)；扶貧事業(yè)；教育事業(yè)；婦女兒童事業(yè)；醫(yī)療事業(yè)；環(huán)境保護(hù)和生態(tài)補(bǔ)償事業(yè)；社會保障事業(yè)發(fā)展；科學(xué)技術(shù)發(fā)展事業(yè)；殘疾人事業(yè)等。同時對接受捐贈的慈善組織要進(jìn)行年檢，不符合條件的應(yīng)當(dāng)及時取消資格。只要規(guī)制得當(dāng)，完全可以擴(kuò)大接受捐贈的公益性慈善組織的范圍，打破慈善壟斷，增強(qiáng)捐贈主體的可選擇性，進(jìn)而促進(jìn)了慈善組織的發(fā)展。

5.從起點(diǎn)管理向結(jié)果管理過渡。目前我國對慈善組織的免稅管理側(cè)重于成立前的審查，一方面，大量慈善組織由于達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)而無法享受稅收優(yōu)惠；另一方面，一部分通過審查成立后的慈善組織由于缺乏監(jiān)督機(jī)制，很有可能會濫用稅收優(yōu)惠，偏離了最初的設(shè)立目的，難以獲得社會公眾的信任和支持。4最終導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策都流于形式，不能起到促進(jìn)慈善組織發(fā)展的作用。因此，我們要將現(xiàn)有的事前審查制度變革為事后監(jiān)督，即從起點(diǎn)管理向結(jié)果管理過渡，實(shí)行年度資格審查。大多數(shù)國家對慈善組織享受稅收優(yōu)惠都規(guī)定了相應(yīng)的條件，并且需要經(jīng)過年度資格審核，確定其是否具有享受稅收優(yōu)惠支持的資格。國家機(jī)關(guān)應(yīng)通過審查慈善組織年度收益、財務(wù)和經(jīng)營賬目等方面，審查合格的才能享受稅收優(yōu)惠。此外，為配合事后監(jiān)督制度，還要加強(qiáng)信息公開，建立強(qiáng)制性的信息披露制度，規(guī)定慈善組織必須向社會公開財務(wù)狀況、內(nèi)部結(jié)構(gòu)及運(yùn)行情況，接受公眾的監(jiān)督。信息披露制度是最好的社會監(jiān)督制度，使慈善組織在陽光下運(yùn)行，享受社會的優(yōu)待，受到社會的尊重，向健康良性發(fā)展。

（靳東升系國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所副所長，山東大學(xué)、上海立信會計學(xué)院特聘教授；李永鋼系上海立信會計學(xué)院副教授）

1.金錦萍《社會組織財稅制度》2011年，中國社會出版社P14-19。

2.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融、保險企業(yè)有關(guān)所得稅問題的通知》（［1994］財稅27號）。

3.邵金榮《公益組織認(rèn)定與社會公平正義》中國社會出版社2010年P(guān)261-262。

4.《非營利組織稅收優(yōu)惠主體地位研究》李玉娟《上海立信會計學(xué)院學(xué)報》（雙月刊）2011 年第5期。

* 本文是山東大學(xué)申報的國家社科基金重點(diǎn)項目“深化收入分配制度改革的財稅機(jī)制與制度研究”（13&ZD031）項目的階段性成果