資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

程 蓉

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

程 蓉

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，關(guān)于資產(chǎn)減值的問(wèn)題一直受到多方面的關(guān)注，也對(duì)這方面的問(wèn)題進(jìn)行了廣泛的研究。本文分析了我國(guó)企業(yè)在資產(chǎn)減值管理方面存在的問(wèn)題和不足，并就此提出相應(yīng)對(duì)策和建議。

資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)；問(wèn)題；對(duì)策

一、資產(chǎn)減值概述

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額和賬面價(jià)值之間的差額。如果資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益或產(chǎn)生的效益低于預(yù)期的時(shí)候，就可能發(fā)生減值的現(xiàn)象。資產(chǎn)減值對(duì)相關(guān)信息的質(zhì)量要求很高，一旦資產(chǎn)發(fā)生減值現(xiàn)象，就應(yīng)該及時(shí)反映相應(yīng)情況，并將差額計(jì)入到資產(chǎn)損失，在利潤(rùn)表中加以反映。對(duì)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，主要包括確認(rèn)、計(jì)量以及披露三個(gè)過(guò)程，文章主要從這三個(gè)方面對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行闡述。

二、資產(chǎn)減值存在的問(wèn)題分析

（一）資產(chǎn)減值的確定具有隨意性

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是指出當(dāng)出現(xiàn)減值現(xiàn)象的時(shí)候進(jìn)行減值測(cè)試，但是對(duì)于減值現(xiàn)象的闡述沒(méi)有指定明確的數(shù)據(jù)比例。同時(shí)在可收回金額方面，準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，但是這需要有發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)作為依托，在這方面我國(guó)還存在一些不足，所以對(duì)于公允價(jià)值很難準(zhǔn)確的進(jìn)行計(jì)量。而且對(duì)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)，還需要涉及到現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算，這就要對(duì)資產(chǎn)在未來(lái)可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、可使用年限以及折現(xiàn)率進(jìn)行估算，這個(gè)過(guò)程需要大量的職業(yè)判斷。再者，很多企業(yè)的資產(chǎn)并不是單獨(dú)運(yùn)作的，只有組合起來(lái)使用才能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。所以，在新準(zhǔn)則中引入了“資產(chǎn)組”的概念，但是在具體的標(biāo)準(zhǔn)制定上具有很大的隨意性，而且在計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的時(shí)候，是按照單個(gè)項(xiàng)目還是按照資產(chǎn)組，企業(yè)可以自主選擇。以上情況使得企業(yè)在實(shí)務(wù)中涉及到資產(chǎn)減值事項(xiàng)的時(shí)候，處理起來(lái)具有很大的隨意性，在計(jì)提減值準(zhǔn)則的金額和比例的時(shí)候，可能每年度都會(huì)有相當(dāng)大的差距。如此一來(lái)，企業(yè)在減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回方面的合理性，就值得商榷了。

（二）利用資產(chǎn)減值來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)水平

資產(chǎn)減值作為當(dāng)期損益項(xiàng)目，是影響企業(yè)利潤(rùn)的一項(xiàng)重要因素。在我國(guó)市場(chǎng)，上市身份對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)也是一項(xiàng)重要“資產(chǎn)”，很多非上市企業(yè)往往會(huì)借助上市公司這個(gè)身份“借殼上市”，以節(jié)約上市成本。所以，很多上市公司很看重這個(gè)身份。而《公司法》對(duì)上市公司在經(jīng)營(yíng)方面具有嚴(yán)格的限制，如果連續(xù)三年經(jīng)營(yíng)都發(fā)生虧損的話，就會(huì)面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)。為了保住這一珍貴的外殼，利用資產(chǎn)減值來(lái)扭虧為盈，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)不失為一個(gè)重要工具。比如某上市公司，在2010年和2011年都出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)虧損，而且2011年的虧損更是進(jìn)一步擴(kuò)大。根據(jù)規(guī)定，如果企業(yè)在2012繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損的話，就會(huì)面臨被退市的風(fēng)險(xiǎn)。而該公司卻于2011年，在公司產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格有小幅上升的情況下，依然計(jì)提了巨額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在2012年又轉(zhuǎn)回了這部分跌價(jià)準(zhǔn)備，正是這一做法使得企業(yè)在當(dāng)年盈利起到了非常關(guān)鍵的作用。

（三）減值的信息披露不充分

關(guān)于資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)方面如何操作，我國(guó)對(duì)此進(jìn)行了相關(guān)政策，然而從實(shí)際情況來(lái)看，效果并不如預(yù)期那樣理想，其中一個(gè)很重要的原因就是外部監(jiān)管不到位。以上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表為例，只有通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)才能對(duì)外發(fā)表。然而，由于該行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，操作不規(guī)范，很多事務(wù)所往往為了爭(zhēng)取更多客戶降低審計(jì)費(fèi)用，導(dǎo)致對(duì)很多項(xiàng)目不能進(jìn)行審計(jì)。而在資產(chǎn)減值的認(rèn)定上，由于涉及到大量的職業(yè)判斷，所以對(duì)于審計(jì)的要求水平也就越高。所以，降低審計(jì)費(fèi)用，往往會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)減值不能有效的實(shí)施審計(jì)程序，權(quán)威性自然也就不足。雖然新準(zhǔn)則明確規(guī)定了在附注中應(yīng)該將相關(guān)信息詳細(xì)加以披露，并說(shuō)明減值原因。但是，實(shí)際情況卻是很多企業(yè)僅僅就減值金額的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行了披露，但是對(duì)于可收回金額是如何確定的以及折現(xiàn)率選擇的標(biāo)準(zhǔn)、減值原因甚少涉及，使得外部對(duì)于公司資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)法真正了解。

三、改進(jìn)資產(chǎn)減值管理的對(duì)策建議

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)市場(chǎng)機(jī)制

資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量，具有極大的復(fù)雜性，而且在這個(gè)過(guò)程中還需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行主觀判定。所以，對(duì)于這方面的相關(guān)準(zhǔn)則制定自然也就不能一步到位，其中還存在許多不足，需要在實(shí)際工作中不斷的完善這方面的工作。至于如何改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以從以下幾點(diǎn)入手：首先，對(duì)減值的比例進(jìn)行限制。目前，很多企業(yè)在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方面，還是存在很大的隨意性。對(duì)此，可以對(duì)減值金額占資產(chǎn)凈值的比例設(shè)定一個(gè)限額，以防止企業(yè)不合理的計(jì)提大額減值準(zhǔn)備。但是，這一措施卻不利于反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，所以對(duì)于這一措施還應(yīng)該在通過(guò)充分的調(diào)研并在征求各方面意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行進(jìn)一步的改進(jìn)。其次，還應(yīng)該改進(jìn)減值轉(zhuǎn)回的相關(guān)規(guī)定。因?yàn)椴⒉皇撬械馁Y產(chǎn)都可以作為調(diào)節(jié)盈余水平的工具，而長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回有利于真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值。所以，對(duì)于減值的轉(zhuǎn)回，準(zhǔn)則不能夠簡(jiǎn)單的用“一刀切”的模式來(lái)解決，也可以對(duì)減值的轉(zhuǎn)回設(shè)定一個(gè)上限，防止一次性的大額轉(zhuǎn)回行為。同時(shí)對(duì)于公允價(jià)值的獲取，需要一個(gè)從成熟活躍的市場(chǎng)環(huán)境，若缺乏這一條件，也就無(wú)法獲取足夠的信息。所以，還應(yīng)該完善相關(guān)市場(chǎng)機(jī)制：一是完善證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、商品市場(chǎng)以及金融市場(chǎng)，并定期的將各類商品的價(jià)格信息及時(shí)公布，以作為資產(chǎn)減值的參考。二是加強(qiáng)市場(chǎng)的信息化建設(shè)，以保證能夠及時(shí)、準(zhǔn)確的獲取和公允價(jià)值相關(guān)的信息，以增加企業(yè)資產(chǎn)信息的透明度，以使得資產(chǎn)減值的確定更加可靠。

（二）改進(jìn)市場(chǎng)評(píng)價(jià)體系

很多上市公司之所以會(huì)利用資產(chǎn)減值作為操縱利潤(rùn)的工作，一個(gè)很重要的原因就是我國(guó)市場(chǎng)針對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)單純的以凈利潤(rùn)作為考核指標(biāo)。此外，我國(guó)的股份制是在政府的推動(dòng)下進(jìn)行的，所以國(guó)家對(duì)于上市公司的審核還是比較嚴(yán)格的，對(duì)于申請(qǐng)者的經(jīng)營(yíng)狀況、資產(chǎn)水平和盈利能力都有很高的要求，這就造成了上市公司身份的稀缺性。所以，在上述兩個(gè)因素的影響之下，企業(yè)為了保住這個(gè)稀有身份，自然會(huì)采取各種措施來(lái)操縱利潤(rùn)以達(dá)到相關(guān)指標(biāo)的要求，其中當(dāng)然就包括利用資產(chǎn)減值。所以，為了克服這一不足，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)還需改進(jìn)現(xiàn)有的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制，建立多方位、多層系的評(píng)價(jià)體系。首先，增加考核指標(biāo)體系的多樣化。除了凈利潤(rùn)之外，還應(yīng)該將其他財(cái)務(wù)指標(biāo)納入到考核體系當(dāng)中，比如公司的償債能力、盈利能力以及資本結(jié)構(gòu)等。同時(shí)還可以考慮各種非財(cái)務(wù)指標(biāo)，比如市場(chǎng)占有率、發(fā)展前景以及行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度等情況納入到評(píng)價(jià)指標(biāo)中，形成綜合性的考核指標(biāo)體系，以降低凈利潤(rùn)在體系中的比重。其次，提高凈利潤(rùn)的“純度”。企業(yè)的凈利潤(rùn)，會(huì)將非經(jīng)常損益也計(jì)算在內(nèi)。一般而言，這類損益，缺乏一定的連續(xù)性，并不能反映企業(yè)真實(shí)的盈利水平。將這種損益從考核指標(biāo)中剔除出來(lái)，方可能更好的反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。而資產(chǎn)減值作為典型的非經(jīng)營(yíng)性損失，將其剔除出來(lái)，可以降低企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。最后，將凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量相結(jié)合。相對(duì)于凈利潤(rùn)，現(xiàn)金流量反映的是企業(yè)的資金流動(dòng)能力，管理層很難對(duì)其進(jìn)行操控。所以，減值的轉(zhuǎn)回過(guò)程雖然可以增加企業(yè)利潤(rùn)，但是過(guò)程中并沒(méi)有產(chǎn)生任何現(xiàn)金，現(xiàn)金流量也就無(wú)從談起。所以，將現(xiàn)金流量和凈利潤(rùn)綜合起來(lái)考慮，能夠更好的認(rèn)清企業(yè)利潤(rùn)的本質(zhì)。

（三）加強(qiáng)外部監(jiān)督力度，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

資產(chǎn)減值的計(jì)提具有很強(qiáng)的專業(yè)性，而且由于對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響較大，造成很多企業(yè)在計(jì)提的時(shí)候具有很大的隨意性。而一般投資者由于缺乏一定的專業(yè)知識(shí)，所以對(duì)于資產(chǎn)減值無(wú)法形成正確的認(rèn)識(shí)，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和豐富的實(shí)踐能力來(lái)判斷資產(chǎn)減值計(jì)提的合理性。為此，還應(yīng)該完善外部監(jiān)督制度，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)建設(shè)，同時(shí)還應(yīng)該針對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，做出明確具體的規(guī)定，同時(shí)提供足夠的技術(shù)支持。同時(shí)，還應(yīng)該進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換制度，以保證在審計(jì)過(guò)程中保持足夠的獨(dú)立性，從而達(dá)到從外部降低企業(yè)濫用資產(chǎn)減值行為的發(fā)生。此外，還應(yīng)該從內(nèi)部改善公司的治理結(jié)構(gòu)。由于所有者并無(wú)權(quán)經(jīng)營(yíng)管理公司，和管理層之間存在著信息不對(duì)稱，無(wú)法對(duì)管理層的行為進(jìn)行足夠的監(jiān)督，給其使用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)，健全的治理結(jié)構(gòu)可以有效的防止這一現(xiàn)象的發(fā)生。至于如何完善治理結(jié)構(gòu)，則有以下兩種途徑：一是加強(qiáng)相關(guān)的內(nèi)部控制。首先完善不相容職責(zé)分離制度，資產(chǎn)減值涉及到減值的測(cè)算、審計(jì)以及審批等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)和職責(zé)要由不同的人員擔(dān)任，不得兼任；其次，規(guī)范授權(quán)機(jī)制，完善相關(guān)的審批制度，包括一般審批和特殊審批制度。一般審批主要是針對(duì)日常資產(chǎn)減值活動(dòng)，涉及金額較小，減值的金額所占資產(chǎn)比例也較小。而對(duì)于較大金額或者關(guān)聯(lián)交易，則交由更高管理級(jí)別進(jìn)行審核或進(jìn)行集體審核；最后，健全相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，以有效防止操縱利潤(rùn)行為的發(fā)生。二是建立合理經(jīng)理層激勵(lì)機(jī)制。將企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略和管理層的個(gè)人利益結(jié)合起來(lái)，防止其短視行為的發(fā)生。同時(shí)，改變僅僅以營(yíng)利指標(biāo)為主的考核制度，將相關(guān)非財(cái)務(wù)指標(biāo)也納入到考核體系當(dāng)中，建立綜合性的激勵(lì)機(jī)制，降低管理層利用減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。

四、小結(jié)

資產(chǎn)減值具有很大的主觀性，在整個(gè)會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中都需要涉及到會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這就給其在實(shí)際應(yīng)用和監(jiān)管方面都帶來(lái)了很大的困難。目前我國(guó)在資產(chǎn)減值實(shí)際應(yīng)用中所遇到的問(wèn)題，主要包括計(jì)提較為隨意，缺乏公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境以及信息披露不完整等。對(duì)于這些問(wèn)題的解決，還有賴于相關(guān)理論的完善，市場(chǎng)機(jī)制的健全以及公司治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)。

［1］李姝，黃雯.長(zhǎng)期資產(chǎn)減值、盈余管理與價(jià)值相關(guān)性——基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的實(shí)證研究［J］.管理評(píng)論，2011（10）.

［2］楊丹，王寧，葉建明.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與上市公司投資行為——基于資產(chǎn)減值角度的實(shí)證分析［J］.會(huì)計(jì)研究，2011（03）.

（作者單位：天津津投租賃有限公司）