內(nèi)部控制審計在高校中的應用和發(fā)展

潘攬月（南京師范大學審計處，江蘇 南京 210046）

1 內(nèi)部控制審計的概念形成與重要性

我國內(nèi)部審計準則第2201號具體準則第二條明確指出，內(nèi)部控制審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)對組織內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動[1]。內(nèi)部控制審計是在美國發(fā)生安然、世通舞弊案后開始確立的新的審計領域，它由美國逐步推廣到世界各國。美國將企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報表審計完全分離，單獨實施審計程序、獲取審計證據(jù)，實施獨立的企業(yè)內(nèi)部控制審計。2004年10月爆發(fā)的“西武鐵路事件”等事件對日本的經(jīng)濟造成巨大的沖擊，日本企業(yè)會計審議會于2007年2月15日發(fā)布了《財務報告內(nèi)部控制評價與審計準則》與《財務報告內(nèi)部控制評價與審計實施準則》。日本規(guī)定審計證據(jù)可以在企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報表審計中通用，對內(nèi)部審計的審計證據(jù)、審計結(jié)果等加以利用，以實現(xiàn)成本的節(jié)約[2]。我國在2009年9月1日就開始實施的《內(nèi)部審計實務指南第4號—高校內(nèi)部審計》確立了我國高校的內(nèi)部控制審計制度。隨后財政部等五部委在2010年4月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，2013年8月，中國內(nèi)部審計協(xié)會對以前發(fā)布的內(nèi)部審計準則進行了全面、系統(tǒng)的修訂，通過了2014年1月1日開始實行的《中國內(nèi)部審計準則》，為內(nèi)部控制審計的實施提供了具體的操作細則，這標志著具有中國特色的內(nèi)控審計規(guī)范體系基本建成。

長期以來的實踐研究表明，一套完整、有效、實用性強的內(nèi)部控制制度，對于防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生有著不可替代的重要作用。事實證明，理論上再完美的設計在付諸實踐的過程中總是伴隨著各種矛盾和問題。審計部門如果沒有對被審計單位內(nèi)控制度的完備性和執(zhí)行效率等進行系統(tǒng)地評審、調(diào)查和測評，就極易引發(fā)審計風險。進行內(nèi)部控制審計可以從審計的角度關注整個內(nèi)部控制的重要和重大缺陷，進而與被審計單位的管理層溝通，促進組織改善內(nèi)部控制及風險管理，實現(xiàn)和提高被審計單位內(nèi)控的有效性。

2 內(nèi)部控制審計在高校中應用的必要性、現(xiàn)狀與建設

2.1 內(nèi)部控制審計是高校風險管理的必要需求

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，社會對高校的需求越來越多，高校辦學的環(huán)境變得日趨復雜，辦學風險也日益增加。為了滿足擴大的需求，高校所需的經(jīng)費也越來越多，僅靠國家財政的撥款已不能滿足學校的發(fā)展，多渠道籌資辦學成了一種新趨勢。如高校通過投資行為來進行新校區(qū)建設和老校區(qū)改造，通過發(fā)展成人教育、職業(yè)教育和各種對外聯(lián)合辦學形式來募集資金。各種經(jīng)濟活動已滲透到了高校的管理活動中，融資、投資風險，并校風險，合作辦學風險，資金、設備管理風險等等各種風險越來越引起了高校管理層和社會的關注和重視。從內(nèi)部審計機構(gòu)的責任而言，內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員參與學校的風險管理也就成為必然的內(nèi)在需求。

高校內(nèi)部控制是指為了實現(xiàn)教育事業(yè)發(fā)展目標，保證資金、資產(chǎn)、資源安全、完整，并得到合理有效利用；保證會計信息真實、準確，保證有關法律、法規(guī)、規(guī)章的貫徹實施而制定與實施的一系列控制方法、保證措施和業(yè)務程序。《內(nèi)部審計實務指南第4號—高校內(nèi)部審計》的發(fā)布為高校內(nèi)部審計在新時期的定位指明了方向：“高校內(nèi)部審計機構(gòu)和人員通過對學校與資源利用有關的業(yè)務活動及其內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性的審查，并進行確認、評價、咨詢，旨在促進完善管理控制、防范風險、創(chuàng)造效益，從而促進學校事業(yè)目標的實現(xiàn)[3]?！眱?nèi)部審計部門不從事學校具體的業(yè)務活動，獨立于業(yè)務管理部門之外，它可以取相對獨立和客觀的立場，對學校管理控制的各項活動情況作出評判，及時建議管理部門采取措施控制風險[4]。

2.2 目前高校的內(nèi)部控制審計有以下特點和不足

1）內(nèi)部審計工作通常以項目為單位，而且偏重財產(chǎn)安全的防護性審計。內(nèi)部控制審計范圍應該包括單位層面內(nèi)部控制的組織、建設、完善、關鍵崗位設置、財務信息，以及業(yè)務層面資金、預算、收支、分配、投資、籌資、資產(chǎn)、采購等內(nèi)容。

2)內(nèi)審部門與被審部門通常處于一個組織系統(tǒng)，被審部門一般對內(nèi)審的決定和建議不太重視，導致審計結(jié)果的利用不理想。內(nèi)部控制審計應該站到治理與管理的高度，聯(lián)系內(nèi)控的整體框架，梳理高校整體及教學、科研、財務、資產(chǎn)、后勤等部門的業(yè)務流程，明確業(yè)務環(huán)節(jié)，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素，審查和評價控制體系的健全性、有效性，關注內(nèi)部控制存在的缺陷，識別和評估潛在的風險，指出可能發(fā)生的消極影響，及時提出可行的審計建議。

3）內(nèi)部審計大多以事后審計評價為主，缺乏事前和事中監(jiān)督。內(nèi)部控制審計應該主動參與和融入到學校管理全過程，采取實時審計、過程審計的方式，在事前和事中及時介入，對于高校存在的較高的辦學風險如財務管理風險、基本建設風險、物資采購風險等進行預警；對于業(yè)務流程設計、內(nèi)部管理存在的漏洞等問題加以識別并提出可行性意見和建議，對于內(nèi)部控制的流程再造提供咨詢服務。

針對以上不足，通過建立健全的高校內(nèi)部審計制度，可以使得監(jiān)督評價過程不再流于事后的監(jiān)督評價，實現(xiàn)對內(nèi)部控制事前、事中、事后的動態(tài)監(jiān)督與持續(xù)有效的實時評價。

2.3 健全的內(nèi)部控制審計流程應該包括審前準備、審計實施、審計報告和后續(xù)審計三階段

第一階段，在現(xiàn)場審計前做好充分的審前準備工作。組成審計組，編制項目審計方案，確定審計的范圍和重點。例如對財務管理進行專項內(nèi)部控制審計，現(xiàn)場審計前要求財務管理部門提供管理制度、崗位設置、職責分工、業(yè)務流程、內(nèi)部控制體系設計、財務管理信息系統(tǒng)相關資料、風險控制措施與辦法等，向?qū)W校其他管理部門、師生了解對財務管理的滿意程度和存在的問題。項目負責人根據(jù)現(xiàn)場了解的情況，作出初步的判斷，組成審計組，對收集的資料和信息，進行討論、分析，評估風險發(fā)生的可能性和對組織目標造成的影響程度，以此為基礎，制訂項目審計方案，明確審計的目的、范圍、重點、程序和方法等內(nèi)容。

按照增值型內(nèi)部審計服務的理念，使高校內(nèi)部審計部門響應內(nèi)外部環(huán)境的變化，從事后走向事前，從被動提出建議發(fā)展為主動提供咨詢服務，且咨詢服務的內(nèi)容遠遠超出財務業(yè)務審計領域，更多地關注內(nèi)部控制、風險管理、高校治理等領域，例如主動揭示高?？赡苊媾R的教學、科研、財務、房產(chǎn)、設備、采購、基建項目等管理風險，各職能部門、院（系）管理活動控制程序的有效性，資金的使用效益等問題，借助對問題深入的理解和更專業(yè)的知識積極提供可供選擇的解決方案，設計和改善控制流程，提出科學合理的風險管理的建議。例如高校許多大型儀器設備不同課題組實驗室分別購置單獨使用，沒有全校統(tǒng)一購置共享而產(chǎn)生資源浪費，內(nèi)部審計部門可以在項目立項儀器招標采購前建議學?？傮w管理儀器資源的采購與使用。

第二階段，審計組進入被審計單位現(xiàn)場審計。與被審計單位充分溝通，了解被審計單位特點、組織文化、管理狀況、員工素質(zhì)、運行流程、相關制度等，在此基礎上對審計方案進行必要地修正后，結(jié)合本單位內(nèi)部審計資源和實際情況，實施現(xiàn)場內(nèi)部控制審查。例如對教學管理內(nèi)部控制審計，針對教學管理層分工、規(guī)章制度、獎懲機制、風險管理目標、風險評估及預警、招生、實驗基地建設、校際交流、合作辦學、證書管理、助學及助教與助研管理、教學經(jīng)費管理等方面，可以采用觀察作業(yè)、現(xiàn)場詢問相關人員、審閱學生管理數(shù)據(jù)庫、審查教學經(jīng)費收支會計資料、研究分析教學管理制度、對教學管理流程進行穿行測試等方法對內(nèi)部控制進行了解和測試，對內(nèi)部控制缺陷或存在風險的業(yè)務環(huán)節(jié)及其成因、影響等做出認定，在此基礎上，對現(xiàn)有的審計方案加以調(diào)整改善，對內(nèi)部控制設計的全面系統(tǒng)性、組織的業(yè)務流程及其運作效率、控制措施與方法的有效可行性進行審查。

第三階段，出具審計報告，并組織后續(xù)跟蹤調(diào)查或者審計。內(nèi)部控制審計報告就內(nèi)部控制設計和運行的健全有效性、內(nèi)部控制缺陷認定及整改情況，給出審計結(jié)論、意見和建議。并在適當時間組織后續(xù)跟蹤調(diào)查或者審計，以發(fā)揮內(nèi)部審計持續(xù)監(jiān)督作用。例如內(nèi)部審計對直屬單位財務收支情況和校辦企業(yè)財務報表的年審時，可以針對前一年審計報告提出的問題進行后續(xù)審計。內(nèi)部控制的建立健全有助于實現(xiàn)財務報告的目標，財務報告目標的實現(xiàn)也能為高校戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)推波助瀾。

3 內(nèi)部控制審計在高校中應用的發(fā)展和展望

結(jié)合高校的特點，可以從以下幾個方面發(fā)展內(nèi)部控制審計，使其更好地為高校的發(fā)展服務。

1）從高校治理的整體布局上出發(fā)，制定內(nèi)部控制審計的整體指導性框架。突破只針對業(yè)務本身進行審計的局限，識別具體控制缺陷的深層次問題，關注組織整體內(nèi)部控制環(huán)境、風險管理與應對、信息溝通等對業(yè)務活動的影響，實行貫穿內(nèi)部控制全過程的審計。積極探索以風險為導向，控制為主線，涵蓋內(nèi)部控制設計、制定、執(zhí)行、改善全過程的跟蹤審計，及時識別并披露內(nèi)部控制存在的漏洞與缺陷，可能存在的潛在風險與影響，提出預警與改進建議。實現(xiàn)內(nèi)部控制審計由監(jiān)督主導型向服務主導型的跨越轉(zhuǎn)型。擺正監(jiān)督與服務的關系，更加合理地定位高校內(nèi)部審計工作，注重在審計理念、審計職能、審計目標和內(nèi)容及方式、手段的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)由單個項目審計向整體性、系統(tǒng)性的集約式規(guī)模審計轉(zhuǎn)變，由單打獨斗的審計向由審計部門牽頭、整合監(jiān)督資源、發(fā)動成員參與的審計轉(zhuǎn)變，由被動防御為主向積極控制為主轉(zhuǎn)變。工作重點從傳統(tǒng)的查錯糾弊轉(zhuǎn)向為組織內(nèi)部管理、決策及效益服務，把降低風險成本，增加組織價值貫穿于全過程，通過審計促進提高資金管理水平和使用效益，減少決策失誤和損失浪費，維護高校資產(chǎn)安全完整。

2）提高員工整體素質(zhì)，加強計算機手段運用，改革高校內(nèi)的信息溝通渠道，保證內(nèi)部控制審計的有效實施。加強對制度執(zhí)行者的培訓和教育，努力提高校內(nèi)執(zhí)行人員的業(yè)務水平。內(nèi)部審計部門可以嘗試建立一個審計信息共享平臺，在對高校內(nèi)部控制的確認和咨詢服務中，實時發(fā)布管理層批復下達的內(nèi)部審計報告，并收集各個院系或部門的內(nèi)部控制設計執(zhí)行的真實信息，根據(jù)實際情況及時制定或改善現(xiàn)有的審計方案，確保內(nèi)部控制在全校范圍內(nèi)的有效執(zhí)行。伴隨著現(xiàn)代信息技術的發(fā)展，高校經(jīng)濟業(yè)務的實際操作與管理、監(jiān)督逐漸融為一體。為應對經(jīng)濟發(fā)展，使高校的業(yè)務處理過程與全程的管理、監(jiān)督相結(jié)合，專業(yè)軟件處理系統(tǒng)在高校中的廣泛推廣，不僅有利于管理層隨時了解和評價內(nèi)部控制，也為審計的實施提供了便利。例如我校運用的江蘇省教育內(nèi)部審計專業(yè)軟件，使財務數(shù)據(jù)可以直接導入審計軟件，并進行全面系統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析。審計處根據(jù)內(nèi)部審計準則和學校審計標準編制了財務審計、經(jīng)濟責任審計、工程跟蹤審計、工程結(jié)算審計、資產(chǎn)使用和效益審計、科研項目經(jīng)費審計等各種類型的審計模板，以提高內(nèi)部審計的工作效率和系統(tǒng)管理。審計人員通過擴大知識面，優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)，掌握新的審計技術和方法，就可以提高發(fā)現(xiàn)問題、認識問題、解決問題的能力，從而把實踐中產(chǎn)生的經(jīng)驗上升為理論知識，更好地發(fā)揮高校內(nèi)部審計的建設性作用。

3）完善內(nèi)部控制審計體系，加強內(nèi)部監(jiān)督。具體可以包括以下幾個方面。

（1）完善我國高校內(nèi)部控制審計體系。我們應根據(jù)其他國家在制定內(nèi)部控制審計政策與政策運用過程中所發(fā)現(xiàn)的問題與總結(jié)的經(jīng)驗，及時對我國高校的內(nèi)部控制審計進行對照，移植他國的優(yōu)良經(jīng)驗與方法，并努力避免重走他國走過的彎路。

（2）審計規(guī)范管理。加強審計管理，提高內(nèi)部審計工作管理規(guī)范化、科學化水平。首先要做到作業(yè)程序化，避免審計工作的隨意性。為便于理解與實際操作，內(nèi)部控制審計體系應具有明確的層次，可在基本規(guī)范、一般指引以外增加細化說明。為了保證審計質(zhì)量，強化審計質(zhì)量管理，要將質(zhì)量控制和項目監(jiān)督貫穿于審計工作始終。

（3）改進審計方法。發(fā)展和改善傳統(tǒng)的審計方法，實現(xiàn)由帳項基礎審計模式向風險審計模式過渡。圍繞主要問題，從各個角度各個方面了解被審計業(yè)務活動的流程及控制措施，掌握業(yè)務活動現(xiàn)有控制狀況，發(fā)現(xiàn)審計線索并跟蹤查證。此外，也可以在內(nèi)部控制審計中大膽探索應用頭腦風暴法、專家意見法、SWOT 分析法、模糊綜合評價法、風險因素分析法、層次分析法、控制自我評估法等管理方法。

（4）拓寬審計內(nèi)容。根據(jù)相關規(guī)定，努力提高審計工作的部門覆蓋面和業(yè)務覆蓋面，切實提升內(nèi)部審計監(jiān)督力度和成效。內(nèi)部審計部門應通過建立突擊審計機制，改進離任審計模式，充實審計內(nèi)容等方式，逐步實行干部任期經(jīng)濟責任審計和任期工作目標考核的有機結(jié)合，同時要堅持有離必審，先審后離，先審后任，把審計評價作為任免干部的重要參考依據(jù)。持續(xù)加強非現(xiàn)場查證系統(tǒng)在審計日常監(jiān)管工作中的運用，開展常態(tài)化的數(shù)據(jù)分析和疑點提示工作，并積極推動審計成果的跨部門運用。

（5）強化審計風險意識。加強政治思想品德教育，職業(yè)道德教育和法制教育等，認真組織員工經(jīng)常學習有關規(guī)章制度，增強內(nèi)控意識，使其養(yǎng)成自覺執(zhí)行規(guī)章制度的好習慣，杜絕違章操作、違反制度現(xiàn)象，減少失誤和差錯，消除風險隱患。

4 結(jié) 語

應當認識到，并非實施了內(nèi)部控制審計制度就能萬事大吉，今后工作的重點與努力的方向是如何在對他國的經(jīng)驗、教訓進行參考的基礎上，結(jié)合我國高校的實際情況及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度存在的缺陷，進行及時調(diào)整與完善。內(nèi)部控制審計只有站在高校治理和管理的高度，轉(zhuǎn)變審計理念、拓寬審計內(nèi)容、優(yōu)化審計方法和程序，突出風險評估要素的細化審計，才能充分發(fā)揮監(jiān)督評價、咨詢建議和信息溝通作用，更好地提供確認與咨詢服務，推動高校內(nèi)部控制建設。

[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會.《內(nèi)部審計具體準則第2201號—內(nèi)部控制審計》[S].

[2]茍光亮.日本內(nèi)部控制審計制度實施狀況及對中國的啟示[J].《國際瞭望》2014.4.48-50

[3]中國內(nèi)部審計協(xié)會.《內(nèi)部審計實務指南第4號—高校內(nèi)部審計》[S].

[4]伍雁紅.風險管理審計在高校內(nèi)部審計中的運用[J].《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》2011.3.98-99