稅法“營改增”案例教學:以電信行業(yè)為例

李啟平，曹晨

(湖南科技大學 商學院，湖南 湘潭 411201)

中國經(jīng)濟發(fā)展正處在轉(zhuǎn)型期，用稅收制度來調(diào)整經(jīng)濟結構，是市場經(jīng)濟國家最常用的手段。中國經(jīng)濟經(jīng)過30余年的高速增長，取得了巨大的成就，人均GDP 進入中等收入國家行列。但一、二、三產(chǎn)業(yè)不匹配，服務業(yè)發(fā)展相對滯后。這種局面造成的直接后果就是中國的就業(yè)困境難以從根本上緩解。為了從制度層面減輕稅負對服務業(yè)的不利影響，財政部和國家稅務總局對增值稅和營業(yè)稅相關內(nèi)容進行多次修改，逐步擴大增值稅的征稅范圍，縮小營業(yè)稅的征稅范圍，將部分服務業(yè)變更為增值稅的征稅對象，人們稱之為“營改增”。這一變革給稅法教學帶來了相當大的沖擊，單純的理論教學已不能滿足學生的需要。稅法教學為了跟上社會發(fā)展的步伐，有必要更新教學內(nèi)容，將“營改增”案例教學融入到課堂教學中，以培養(yǎng)學生分析問題和解決問題的能力，讓學生深刻認識到稅法這門課程的重要性。同時，通過對電信業(yè)務的案例講解，讓學生真正明白“營改增”的經(jīng)濟學內(nèi)涵和法理依據(jù)。

1 電信業(yè)“營改增”范圍

“營改增”之前，電信行業(yè)屬于營業(yè)稅的征稅對象，實行3%的營業(yè)稅稅率，盡管3%的稅率在營業(yè)稅中屬于低稅率，但營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額，只要納稅人有營業(yè)額，就要征收營業(yè)稅，存在重復征稅的現(xiàn)象［1］。與征收增值稅的納稅人相比，征收營業(yè)稅的納稅人稅收負擔過重，阻礙了相關產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大［2］。這次對營業(yè)稅進行改革，將交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)納入增值稅的征收范圍。其中電信業(yè)“營改增”實行差異化稅率?！盃I改增”之前，增值稅暫行條例規(guī)定，一般納稅人銷售的產(chǎn)品適用17%的稅率，部分產(chǎn)品適用13%的低稅率，一般納稅人按簡易辦法征收增值稅的，適用6%的征收率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率?！盃I改增”的項目沒有適用17%的稅率，主要考慮到被改革行業(yè)的實際情況與國家稅收狀況，設置11%和6%的低稅率［3］。這樣的制度安排，對于電信行業(yè)的一般納稅人來說，據(jù)此計算的銷項稅額較低，而購買固定資產(chǎn)所享受的進項稅額是依據(jù)17%的稅率計算得到的，因此，可抵扣的進項稅額相對來說較多，要繳納的增值稅就較少，有利于降低企業(yè)稅負，使整個行業(yè)更具活力。

財稅〔2014〕43號文件規(guī)定［4］，將電信業(yè)服務納入增值稅應稅服務范圍，電信業(yè)根據(jù)業(yè)務內(nèi)容進行劃分，包括基礎電信服務和增值電信服務?；A電信服務是指利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)，提供語音通話服務的業(yè)務活動，以及出租或者出售帶寬、波長等網(wǎng)絡元素的業(yè)務活動。增值電信服務則是指利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡，提供短信和彩信服務、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應用服務、互聯(lián)網(wǎng)接入服務等業(yè)務活動。提供基礎電信服務的主要是三大電信運營商，而從事增值電信服務的企業(yè)有2萬多家。實施“營改增”后，具體落實到到不同的企業(yè)，稅負可能有增有減。但由于增值稅進項稅額可以抵扣，將電信業(yè)納入增值稅的征稅范圍，與整個電信行業(yè)有緊密聯(lián)系的下游企業(yè)可以獲得更多抵扣，從整個產(chǎn)業(yè)鏈來看稅負是減輕的。將電信業(yè)納入營改增試點范圍，有利于進一步完善增值稅鏈條，讓更多的企業(yè)分享“營改增”的制度紅利。

2 電信業(yè)“營改增”后的計稅依據(jù)和稅率規(guī)定

增值稅的計稅依據(jù)是銷售額，銷售額是指納稅人向購買方收取的全部價款和一切價外費用。對于一般納稅人來說，應納增值稅=當期銷項稅額－當期進項稅額。當期銷項稅額=銷售額×增值稅稅率。從公式可以看出，應繳納增值稅的多少取決于當期銷項稅額減去當期進項稅額后的余額。在銷售額不變的情景下，可以抵扣的進項稅額的數(shù)字越大，則應繳納的增值稅越少，如果可抵扣的進項稅額的數(shù)字越小，則應繳納的增值稅越多。在實務操作中，銷售額的確定最為關鍵。這次改革存在稅率的差異見表1，從中可知，基礎電信服務適用11%的比例稅率，它主要包括“通道”建設，需要鋪設光纜、建基站。建設這些基礎設施，需要購買大量的通信設備，取得大量的增值稅專用發(fā)票，因此，可以抵扣的進項稅額就較多。相比之下，從事增值服務的電信企業(yè)，屬于虛擬經(jīng)濟和現(xiàn)代服務業(yè)，購買實物較少，可以抵扣的進項稅額很少，相對稅率較低，為了平穩(wěn)過渡，適用6%的稅率征收增值稅［5］［6］。

表1 “營改增”稅率表

在會計制度方面要求混業(yè)經(jīng)營分開核算，按照各自適用的稅率計算繳納增值稅，如果沒有分開核算，稅法要求從高適用稅率，將所有銷售額合在一起繳納增值稅。如納稅人提供“買一贈一”的電信業(yè)服務和提供電信服務時附帶贈送手機的業(yè)務，分開核算才能規(guī)避稅負風險。

這次“營改增”增加或繼續(xù)保留以前的優(yōu)惠政策。納稅人提供的特服號服務，可以繼續(xù)差額征稅，即以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額。提供特服號服務的是三大運營商，給予稅收優(yōu)惠是為了更好地履行社會責任。為了鼓勵企業(yè)走出去，對出口貨物或提供服務，實行免稅的優(yōu)惠政策。這有利于緩解長期以來我國“實物出口貿(mào)易為順差，無形的服務貿(mào)易為逆差”的局面。電信行業(yè)的納稅人以積分兌換形式贈送的電信業(yè)服務，不征收增值稅。這是為了減輕消費者負擔，擴大內(nèi)需，拉動經(jīng)濟增長的目的而制定的政策。小規(guī)模納稅人提供應稅服務和一般納稅人提供簡易計稅服務按照3%的征收率，計算繳納增值稅，其取得的進項稅額不能抵扣［7］。

3 電信業(yè)“營改增”案例分析

3.1 案例展示

某電信集團下屬的宏偉公司系增值稅一般納稅人。2014年10月發(fā)生如下業(yè)務:1)從某電信設備制造公司購進電信設備2套，取得增值稅專用發(fā)票，注明的價款300萬元，增值稅51萬元，支付運輸2萬元，取得運輸公司開具的運輸行業(yè)增值稅專用發(fā)票。2)利用移動網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡，提供通話服務，取得價稅合計收入222萬元。3)提供短信和彩信服務，取得價稅合計收入254萬元。4)出租本公司的帶寬給江南公司，取得租金收入100萬元(含稅)。5)提供電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應用服務，取得價稅合計收入400萬元。6)提供互聯(lián)網(wǎng)接入服務，取得價稅合計收入325萬元。7)提供衛(wèi)星電視信號落地轉(zhuǎn)接服務，取得價稅合計收入150萬元。8)宏偉公司在提供電信業(yè)服務時，還附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務，給客戶提供增值電信服務價稅合計80萬元。9)本月推出套餐服務:某資費套餐=話音套餐+流量套餐+數(shù)據(jù)業(yè)務套餐。套餐資費58元，共銷售10 000套。據(jù)測算，套餐內(nèi)基礎電信業(yè)務資費20元，增值電信業(yè)務資費38元，且本月全部消費完畢。10)本月為“宋慶齡基金會”提供特服號服務，取得收入50萬元，需要支付給“宋慶齡基金會”40萬元。11)為某公司提供IDC業(yè)務，雙方約定期限2年，每月初支付租金10萬元。本月已經(jīng)收妥租金10萬元，并開具普通發(fā)票給對方。假設宏偉公司當月取得的增值稅專用發(fā)票經(jīng)過稅務機關認證，且符合進項稅額抵扣規(guī)定。試計算宏偉公司10月份應繳納的增值稅是多少?

3.2 案例分析

據(jù)案例提供的信息，宏偉公司在10月份既提供基礎電信服務，也提供增值電信服務。根據(jù)“營改增”有關電信業(yè)的相關規(guī)定，納稅人應該將基礎電信服務和增值電信服務的銷售額分開核算。根據(jù)各自的稅率計算繳納增值稅。提供電信業(yè)服務還是接受電信業(yè)服務的納稅人，都需要劃分基礎電信服務和增值電信服務的范圍。提供電信業(yè)服務的納稅人因銷項稅額直接影響自身稅負水平，不同稅率無法正確劃分產(chǎn)生稅務風險;接受電信業(yè)服務的納稅人因獲取的進項稅額也影響到自身稅負水平。對基礎電信服務范圍的理解要抓住“提供語音通話服務”和“出租或者出售帶寬、波長等網(wǎng)絡元素”。通過固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡提供語音通話服務都屬于基礎電信服務。出租或者出售帶寬、波長等網(wǎng)絡元素要關注“出租或者出售”的對象，如果“出租或者出售”對象屬于無實體的“無形”網(wǎng)絡元素，應該屬于基礎電信服務;如果“出租或者出售”對象屬于實體設備“網(wǎng)絡元素”，應該屬于有形動產(chǎn)租賃服務或者出售貨物，如IDC業(yè)務(是電信部門利用已有的互聯(lián)網(wǎng)通信線路、帶寬資源，建立標準化的電信專業(yè)級機房環(huán)境，為企業(yè)、政府提供服務器托管、租用以及相關增值等方面的全方位服務)中的提供設備租賃。實務中增值電信服務范圍較基礎電信服務范圍更寬，除了基礎電信服務，其它都為增值電信服務。從企業(yè)價值最大化和降低稅負的角度上，對于提供一些范圍比較模棱兩可的電信業(yè)服務，企業(yè)應盡可能把一些業(yè)務都放到增值電信服務范圍。根據(jù)以上分析，我們分步計算增值稅的銷項稅額和進項稅額:

(1)宏偉公司購買2套設備，取得的增值稅專用發(fā)票的稅款，經(jīng)稅務機關認證后可以抵扣，即購買設備的進項稅額=51+2 ×11%=51.22萬元。

(2)宏偉公司利用移動網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡，提供通話服務，屬于基礎電信業(yè)務，適用11%的稅率，取得的含稅收入應換算成不含稅銷售額，再計算增值稅的銷項稅額。因此，銷項稅額=222÷(1+11%)×11%=22萬元。

(3)提供短信和彩信服務屬于增值電信業(yè)務，適用6%的稅率，提供該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=254÷(1+6%)×6%=14.38萬元。

(4)出租本公司的帶寬給江南公司屬于基礎電信業(yè)務，適用11%的稅率，出租帶寬的增值稅銷項稅額=100÷(1+11%)×11%=9.91萬元。

(5)提供電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應用服務屬于增值電信業(yè)務，適用6%的稅率，提供該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=400÷(1+6%)×6%=22.64萬元。

(6)提供互聯(lián)網(wǎng)接入服務屬于增值電信業(yè)務，適用6%的稅率，該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=325÷(1+6%)×6%=18.39萬元。

(7)提供衛(wèi)星電視信號落地轉(zhuǎn)接服務屬于增值電信業(yè)務，適用6%的稅率，該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=150÷(1+6%)×6%=84.90萬元。

(8)宏偉公司在提供電信業(yè)服務時，還附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務，屬于混業(yè)經(jīng)營，沒有將銷售額分開核算，根據(jù)稅法，從適用稅率，按照基礎電信業(yè)務計算銷項稅額，所以，該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=80÷(1+11%)×11%=7.93萬元。

(9)套餐服務屬于混業(yè)經(jīng)營業(yè)務。根據(jù)題意，銷售額可以分開核算，按照各自適用稅率計算銷項稅額，該項業(yè)務增值稅的銷項稅額=20÷(1+11%)×11%+38÷(1+6%)×6%=4.13萬元。

(10)宏偉公司給“宋慶齡基金會”提供特服號服務，屬于增值電信業(yè)務，適用稅率6%，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額。因此，該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=(50－40)÷(1+6%)×6%=0.56萬元。

(11)為某公司提供IDC業(yè)務，屬于有形資產(chǎn)的租賃業(yè)務，適用17%的稅率。該項業(yè)務的增值稅銷項稅額=10÷(1+17%)×17%=1.45萬元。

(12)本月應納增值稅=∑銷項稅額－∑進項稅額=186.29－51.22=135.07萬元。

若按照營業(yè)稅暫行條例征收營業(yè)稅，宏偉公司的營業(yè)額為1 609萬元，適用稅率3%，則應繳納的營業(yè)稅=1 609 ×3%=48.27萬元。從繳納的金額看，“營改增”后稅負沒有減輕，反而加重了。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因在于進項稅額的抵扣數(shù)太少。盡管如此，“營改增”畢竟消除了重復征稅的弊端，給整個產(chǎn)業(yè)鏈條帶來益處。從根本上說，營改增的目的，在于消除重復征稅，降低整個產(chǎn)業(yè)鏈的稅負?！盃I改增”最大特點是結構性減稅，而并非普遍性減稅。

4 結語

稅法課程增加的“營改增”內(nèi)容，與以前的稅法知識存在關聯(lián)性。在我國稅制中，增值稅和營業(yè)稅是一種互斥關系，征收增值稅的商品或勞務不能同時征收營業(yè)稅，征收營業(yè)稅的商品或勞務不能同時征收增值稅。將征收營業(yè)稅的電信業(yè)務納入增值稅的征稅范疇，是中國經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型的必然要求，是經(jīng)濟結構和產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整的制度創(chuàng)新，是增加就業(yè)機會的改革紅利。這種制度創(chuàng)新和改革紅利，需要教育界共同參與和推動，才能取得預期的效果。稅法案例是經(jīng)濟交易、稅收政策和稅制改革實踐的生動體現(xiàn)，通過稅法案例教學，突出“營改增”的法學理念，闡明“營改增”背后的經(jīng)濟學邏輯，從而提高教學效果。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2014.

［2］劉怡.財政學［M］.北京:北京大學出版社，2013.

［3］關于在全國開展營業(yè)稅改征增值稅試點有關征收管理問題的公告［Z］.國家稅務總局公告(2013年第39號)，2013－07－10.

［4］關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知［Z］.財政部和國家稅務總局通知(2014年第43號)，2014－04－29.

［5］關于調(diào)整增值稅納稅申報有關事項的公告［Z］.國家稅務總局公告(2013年第32號)，2013－06－19.

［6］財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知［Z］.財政部和國家稅務總局通知(2013年106號)，2013－12－12.

［7］關于簡并增值稅征收率政策的通知［Z］.財政部和國家稅務總局通知(2014年第57號)，2014－07－01.