其他綜合收益概念辨析及其列報(bào)建議

劉曉麗

摘 ?要：我國(guó)新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)在利潤(rùn)表增加列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。但是由于“其他綜合收益”是一個(gè)相對(duì)比較新的概念，不容易被把握，因此本文重點(diǎn)討論了“其他綜合收益”列報(bào)的條件和內(nèi)容，期望對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者有所啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益;權(quán)益性交易;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、其他綜合收益體現(xiàn)的會(huì)計(jì)觀念

綜合收益是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素）中提出來(lái)的一個(gè)概念，其含義為：企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間與業(yè)主以外的會(huì)計(jì)主體所進(jìn)行的交易所引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)，它包括凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

綜合收益概念的提出，拓展了收益的內(nèi)涵，它能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更全面地了解企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而不僅僅是凈利潤(rùn)。綜合收益概念的提出體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，是損益滿計(jì)觀的體現(xiàn)，是對(duì)收入費(fèi)用觀的否定。它將除了與股東所進(jìn)行的權(quán)益性質(zhì)的交易之外的企業(yè)凈資產(chǎn)的所有變動(dòng)，均納入到收益范疇里面。它不僅包括已實(shí)現(xiàn)收益，還包括未實(shí)現(xiàn)收益;既包括有現(xiàn)金流的凈利潤(rùn)，也包括無(wú)現(xiàn)金流的資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等潛在收益。

二、其他綜合收益概念例解

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他綜合收益主要包括以下種類型，現(xiàn)示例如下：

（一）以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的其他綜合收益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，意味著企業(yè)資產(chǎn)的增長(zhǎng)，但是由于其沒(méi)有對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流，因此將其確認(rèn)為其他綜合收益，具體會(huì)計(jì)處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以還應(yīng)當(dāng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債，具體會(huì)計(jì)處理為：借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)被處置時(shí)，未實(shí)現(xiàn)收益得以實(shí)現(xiàn)，因而應(yīng)當(dāng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)化為凈利潤(rùn)，具體會(huì)計(jì)處理為：借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

（二）權(quán)益法下被投資單位除凈損益以外的凈資產(chǎn)變動(dòng)形

成的利得和損失。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，按照一體化原則，被投資方除凈損益以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)（即其他綜合收益），投資單位也要按照持股比例同步確認(rèn)其他綜合收益，具體會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。同時(shí)，借：資本公積——其他資本公積，貸：遞延所得稅負(fù)債。可供出售金融資產(chǎn)類似，處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其他綜合收益得以轉(zhuǎn)化為投資收益，應(yīng)當(dāng)借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

（三）存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)所形成的利得和損失。當(dāng)房地產(chǎn)存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，在符合條件的情況下，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量，其賬面原價(jià)與公允價(jià)值之間的差額會(huì)產(chǎn)生其他綜合收益，具體會(huì)計(jì)處理為：借記“投資性房地產(chǎn)——成本”，貸記“存貨”科目，“資本公積——其他資本公積”科目。同時(shí)，要確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。當(dāng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將累積的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)為“其他業(yè)務(wù)收入”。

（四）金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。企業(yè)將持有至到期投資到期前出售了其中的較大部分，表明它違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量的，其賬面原價(jià)與公允價(jià)值之間的差額會(huì)產(chǎn)生其他綜合收益，具體會(huì)計(jì)處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“持有至到期投資”、“資本公積——其他資本公積”科目，同時(shí)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，再借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。其他綜合收益就是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，在“資本公積——其他資本公積”里反映，但在“資本公積——其他資本公積”里反映的并非都是其他綜合收益，有一部分由權(quán)益性交易產(chǎn)生，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。

三、其他綜合收益的列報(bào)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)要求在列示其他綜合收益時(shí)，進(jìn)一步劃分為“重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也采納了這一建議，根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類在利潤(rùn)表中列報(bào)。

（一）以后會(huì)計(jì)期間不允許重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

項(xiàng)目。該項(xiàng)目主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，不得確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額。根據(jù)我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的其他綜合收益，在將來(lái)處置時(shí)，如果被投資企業(yè)的其他綜合收益是不可轉(zhuǎn)回投資收益的，那么投資方因此而享有的其他綜合收益份額也不可轉(zhuǎn)回投資收益。

（二）以后會(huì)計(jì)期間允許重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。該項(xiàng)目包括權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)形成的利得和損失，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失等。

四、列報(bào)其他綜合收益的建議

（一）盡快樹立綜合收益觀念。不可否認(rèn)，其他綜合收益的信息含量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)的利潤(rùn)指標(biāo)，但由于其他綜合收益在利潤(rùn)表中單獨(dú)披露時(shí)間相對(duì)較短，還沒(méi)被我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者普遍接受。大多數(shù)企業(yè)尚未將其他綜合收益納入業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系。投資者仍以凈利潤(rùn)為主要決策依據(jù)，很少采用其他綜合收益相關(guān)信息。因此，建議相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)加強(qiáng)政策宣傳力度，積極推廣綜合收益理念，以進(jìn)一步發(fā)揮其在考核與評(píng)價(jià)中的作用，使全面收益觀盡快地被企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所接受。

（二）進(jìn)一步調(diào)整和完善重分類為當(dāng)期損益的其他綜合收益項(xiàng)目。例如，現(xiàn)行準(zhǔn)則將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分列為可重分類進(jìn)入當(dāng)期損益，為企業(yè)提供了虛增利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。。因此，可以考慮將該項(xiàng)全部列入可重分類進(jìn)損益改為部分進(jìn)入當(dāng)期損益。例如，建議將該項(xiàng)目再細(xì)分為兩類：采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的，其形成的其他綜合收益計(jì)入不能重分類至損益項(xiàng)目，而以同類或類似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值的，其形成的其他綜合收益可以重分類進(jìn)當(dāng)期損益。

（三）單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目。我國(guó)新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)在在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，無(wú)疑提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)決策。但是由于其他綜合收益的概念比較寬泛，除明確為直接計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目外，不容易把握，因此建議企業(yè)單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目，以便把其他綜合收益與權(quán)益性交易形成的資本公積隔離開來(lái)，避免繼續(xù)出現(xiàn)兩者之間的混淆，從而正確列報(bào)其他綜合收益。

參考文獻(xiàn)：

[1] 石巖，盧相君.其他綜合收益及重分類相關(guān)問(wèn)題研究.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究，2013（10）.

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