●余 廉 范慧明
新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度實(shí)施現(xiàn)狀研究綜述
●余 廉 范慧明
新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度是我國加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、規(guī)范醫(yī)院會計(jì)行為、提升醫(yī)院會計(jì)核算水平的重要財(cái)經(jīng)法規(guī),新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度實(shí)施兩年來,其實(shí)施現(xiàn)狀值得我們關(guān)注,文章對新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度實(shí)施過程中存在的問題,以及完善的對策和建議等相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述,以期進(jìn)一步改進(jìn)和完善。
醫(yī)院財(cái)務(wù) 會計(jì)制度 實(shí)施現(xiàn)狀 綜述
新修訂的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會計(jì)制度》,于2011年7月1日開始在我國部分改革試點(diǎn)城市的公立醫(yī)院試行、2012年1月1日在全國正式實(shí)施。作為加強(qiáng)公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要財(cái)經(jīng)法規(guī),新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度(以下簡稱“新制度”)的頒布實(shí)施,對于推動(dòng)公立醫(yī)院管理體制、運(yùn)行機(jī)制、補(bǔ)償機(jī)制、監(jiān)管機(jī)制和醫(yī)療費(fèi)用控制等重大體制機(jī)制綜合改革,完善我國公立醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度、嚴(yán)格預(yù)算管理、強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、維護(hù)公立醫(yī)院的公益性具有十分重要的意義。新制度實(shí)施兩年以來,許多學(xué)者和醫(yī)院財(cái)務(wù)工作者針對新制度的變化內(nèi)容、實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題以及完善的對策和建議等積極撰文進(jìn)行了探討和研究,筆者對研究成果作一綜述。
張啟濱、張艷輝等在研究中對新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度改革的背景進(jìn)行了回顧。他們認(rèn)為,1998年頒布、1999年1月1日實(shí)施的醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度(以下簡稱“舊制度”),在體制轉(zhuǎn)軌初期對加強(qiáng)我國公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、規(guī)范公立醫(yī)院會計(jì)行為、提升公立醫(yī)院會計(jì)核算水平和會計(jì)信息質(zhì)量以及經(jīng)營績效評價(jià)等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是,隨著我國公共財(cái)政體制的建立和逐步完善,特別是新醫(yī)改進(jìn)程的不斷推進(jìn),原有的醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度已經(jīng)嚴(yán)重滯后于國庫集中支付、財(cái)政收支分類和國有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足財(cái)政精細(xì)化管理的要求。同時(shí),由于舊制度存在著資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目不完整、資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)、業(yè)務(wù)收支核算不匹配、醫(yī)療成本核算體系不健全、會計(jì)科目及報(bào)表體系不完善等諸多缺陷,已經(jīng)難以適應(yīng)新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院會計(jì)核算和績效管理的要求①②。新制度的頒布實(shí)施,是深化我國行業(yè)財(cái)務(wù)管理體制改革、實(shí)現(xiàn)財(cái)政、財(cái)務(wù)精細(xì)化和科學(xué)化管理的需要,是維護(hù)公立醫(yī)院公益性質(zhì)的制度保障,有助于公立醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、優(yōu)化會計(jì)核算,全面提升公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算和經(jīng)營管理水平,提高服務(wù)效率和市場競爭力。
學(xué)者們在研究中發(fā)現(xiàn),新的醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度較之于舊制度有明顯的變化。新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度主要有以下幾個(gè)方面變化:(1)根據(jù)職能定位,明確了制度的適用范圍;(2)落實(shí)醫(yī)改意見,強(qiáng)化了預(yù)算管理;(3)完善醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體制,規(guī)范了財(cái)務(wù)行為;(4)夯實(shí)資產(chǎn)負(fù)債信息,科學(xué)界定收支分類,完善科目體系,改建了財(cái)務(wù)報(bào)告和分析體系③;(5)強(qiáng)化成本控制,明確了成本核算的定義、分類及其應(yīng)遵循的原則,強(qiáng)化了對醫(yī)院成本管理的要求。新醫(yī)院會計(jì)制度變化主要有:(1)調(diào)整了制度的適用范圍;(2)增加了與財(cái)政預(yù)算改革相關(guān)的會計(jì)核算內(nèi)容;(3)將基建工程會計(jì)核算并入醫(yī)院會計(jì)核算系統(tǒng);(4)改變了固定資產(chǎn)核算方式,計(jì)提固定資產(chǎn)折舊;(5)合并醫(yī)療、藥品收支,淡化了藥品收支核算;(6)完善了醫(yī)療成本歸集和核算體系;(7)規(guī)范了科教收支管理,完善了收支分類;(8)會計(jì)科目體系更加完善,核算內(nèi)容更加全面;(9)進(jìn)一步改進(jìn)完善了財(cái)務(wù)報(bào)表體系;(10)引入了注冊會計(jì)師審計(jì)制度②③④。
醫(yī)院全面預(yù)算管理是以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院總體發(fā)展目標(biāo)、完善醫(yī)院經(jīng)營管理為宗旨,以預(yù)算形式對醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)與內(nèi)部資源配置進(jìn)行量化并實(shí)施控制和考評,有效地組織和協(xié)調(diào)醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng),使醫(yī)院既定的經(jīng)營目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制過程或內(nèi)部控制活動(dòng),是保證醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重要手段⑤。實(shí)施全面預(yù)算管理,有助于公立醫(yī)院改善經(jīng)營管理,降低運(yùn)營成本,提升服務(wù)水平,提高經(jīng)營績效,不僅適應(yīng)了行業(yè)監(jiān)管的要求,同時(shí),也能滿足公立醫(yī)院內(nèi)部發(fā)展的需要。全面預(yù)算管理主要包括財(cái)務(wù)預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算和決策預(yù)算等內(nèi)容⑥。新制度明確提出要對公立醫(yī)院施行“核定收支、定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法,進(jìn)一步強(qiáng)化了公立醫(yī)院的預(yù)算約束和管理;要求公立醫(yī)院建立健全預(yù)算管理制度,將所有的經(jīng)營收支全部納入醫(yī)院預(yù)算,實(shí)行全面預(yù)算管理,強(qiáng)化對預(yù)算執(zhí)行情況的分析和考評,促進(jìn)醫(yī)院合理配置內(nèi)部資源、規(guī)范和改善醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營,充分發(fā)揮全面預(yù)算管理在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營中的作用。
當(dāng)前,公立醫(yī)院在全面預(yù)算管理方面存在的主要問題在于:(1)對全面預(yù)算管理的重要性和必要性認(rèn)識不足,預(yù)算管理意識淡漠,大多數(shù)醫(yī)院沒有把預(yù)算作為經(jīng)營管理的有效手段,只是把全面預(yù)算管理當(dāng)作財(cái)務(wù)部門的一項(xiàng)工作,預(yù)算編制缺乏各部門的廣泛參與,不能有效地調(diào)動(dòng)職工的積極性⑤⑦;(2)預(yù)算內(nèi)容不全面,預(yù)算編制方法不科學(xué),數(shù)據(jù)采集不準(zhǔn)確,導(dǎo)致預(yù)算不能對醫(yī)院實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)起到導(dǎo)向作用;(3)預(yù)算管理組織體系不完整,預(yù)算審批不規(guī)范,預(yù)算缺乏權(quán)威性,無法全面反映醫(yī)院的經(jīng)營績效;(4)預(yù)算執(zhí)行不到位且缺乏監(jiān)督機(jī)制,造成醫(yī)院預(yù)算管理大多流于形式;(5)預(yù)算調(diào)整力度把握不準(zhǔn),調(diào)整預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)存在隨意性,導(dǎo)致預(yù)算缺乏約束力和嚴(yán)肅性;(6)預(yù)算分析不及時(shí),無法及時(shí)掌握預(yù)算執(zhí)行情況;(7)預(yù)算考核與激勵(lì)機(jī)制不健全,考核指標(biāo)缺乏科學(xué)性和系統(tǒng)性,獎(jiǎng)勵(lì)制度不完善,淡化了全面預(yù)算執(zhí)行效果的影響⑧⑨。
針對上述問題,不同的學(xué)者提出了相應(yīng)的解決對策。張乃琴提出,公立醫(yī)院要樹立全面預(yù)算管理的理念,完善預(yù)算編制內(nèi)容,規(guī)范預(yù)算編制方法,嚴(yán)格預(yù)算審批制度,建立健全全面預(yù)算管理組織體系,制定行之有效的預(yù)算執(zhí)行考核、評價(jià)機(jī)制,完善預(yù)算管理信息系統(tǒng),確保全面預(yù)算管理的執(zhí)行效果⑦。朱倩、劉明華強(qiáng)調(diào),全面預(yù)算管理是全部門、全過程、全方位地預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整、決算、分析和考核評價(jià)等動(dòng)態(tài)管理活動(dòng),預(yù)算編制需要醫(yī)院各部門共同參與,同時(shí)要全面分析上年度預(yù)算的執(zhí)行情況,以及計(jì)劃年度內(nèi)國家有關(guān)政策對醫(yī)院收支的影響,并結(jié)合事業(yè)發(fā)展計(jì)劃對醫(yī)院收支的要求,確保預(yù)算數(shù)據(jù)來源真實(shí)、全面,編制的年度預(yù)算科學(xué)、合理。他們認(rèn)為,公立醫(yī)院要重視全面預(yù)算管理,全面預(yù)算管理制度要注重實(shí)效性,避免形式化;預(yù)算編制要科學(xué)可行,預(yù)算執(zhí)行要嚴(yán)格到位,責(zé)任明確,便于監(jiān)督;預(yù)算調(diào)整要?jiǎng)側(cè)岵⑴e,適度合規(guī);決算編報(bào)要真實(shí)完整、準(zhǔn)確及時(shí);預(yù)算分析考核要及時(shí)準(zhǔn)確、公平合理⑩。
固定資產(chǎn)是公立醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務(wù)服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ),是醫(yī)院資產(chǎn)的重要組成部分,影響著公立醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況,對其進(jìn)行清晰核算和嚴(yán)格管理是反映醫(yī)院資產(chǎn)實(shí)際情況和醫(yī)院會計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性的重要保證。新制度進(jìn)一步強(qiáng)化了對固定資產(chǎn)的核算和管理,提高了固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn),改變了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的核算方法,使資產(chǎn)處置更加具體明晰;同時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表中以原值、折舊、凈值分別列示固定資產(chǎn),真實(shí)地反映了醫(yī)院資產(chǎn)的賬面價(jià)值;強(qiáng)化了全過程、提高使用效能的固定資產(chǎn)管理理念(11)。
目前,公立醫(yī)院在固定資產(chǎn)核算與管理方面存在的主要問題有:(1)固定資產(chǎn)管理觀念淡薄,重購置、輕管理,造成部分固定資產(chǎn)重置或閑置,資產(chǎn)使用效率低下;(2)醫(yī)院固定資產(chǎn)核算不合理,沒有相應(yīng)的減值準(zhǔn)備規(guī)定,也沒有對固定資產(chǎn)報(bào)廢及殘值的核算做出相應(yīng)的會計(jì)處理;(3)固定資產(chǎn)管理制度缺乏執(zhí)行力,資產(chǎn)管理部門和使用部門職責(zé)不明晰,約束力不夠;(4)固定資產(chǎn)起點(diǎn)的提高和管理辦法的改變導(dǎo)致固定資產(chǎn)總額下降,醫(yī)院負(fù)債率提高;(5)固定資產(chǎn)報(bào)廢審批過程繁瑣,相關(guān)部門核準(zhǔn)時(shí)間長,導(dǎo)致固定資產(chǎn)數(shù)額虛增,會計(jì)信息失真(12)(13)(14)。
要解決上述問題,學(xué)者們從加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理、完善固定資產(chǎn)核算兩個(gè)方面提出了相關(guān)的建議。在固定資產(chǎn)管理上,陳軍、馬瑞春、由希鳳等認(rèn)為,公立醫(yī)院要對固定資產(chǎn)實(shí)行歸口、分級管理,制定、完善固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)管理制度和管理程序,嚴(yán)格固定資產(chǎn)成本管理,對固定資產(chǎn)實(shí)行動(dòng)態(tài)管理;其次要盤活醫(yī)院現(xiàn)有的固定資產(chǎn),完善醫(yī)院固定資產(chǎn)信息管理系統(tǒng),推行信息化管理技術(shù)在公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理和核算中的運(yùn)用,提升固定資產(chǎn)的使用效率;再次要制定相關(guān)的考核制度,加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理績效考核,解決因人為因素導(dǎo)致的固定資產(chǎn)虛增問題。在固定資產(chǎn)的核算方面,他們建議公立醫(yī)院增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,避免醫(yī)院資產(chǎn)虛增;定期對固定資產(chǎn)市場價(jià)格變動(dòng)原因?qū)е碌膬r(jià)值減少問題給予及時(shí)記錄,確保醫(yī)院資產(chǎn)信息真實(shí)、準(zhǔn)確;同時(shí),公立醫(yī)院還要根據(jù)固定資產(chǎn)自身的特點(diǎn)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值(12)(13)(14)。
公立醫(yī)院的全成本核算是集醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)和科研教學(xué)活動(dòng)等為一體的全面的成本管理活動(dòng),是將醫(yī)院有關(guān)會計(jì)支出全部納入成本核算范疇,對醫(yī)療服務(wù)過程中的人力、財(cái)力和物力進(jìn)行有效挖掘,合理配置衛(wèi)生資源的過程(15)(16)。加強(qiáng)全成本核算和管理有助于提高公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和核心競爭力,促進(jìn)醫(yī)院科學(xué)發(fā)展(17)。新制度重點(diǎn)強(qiáng)化了公立醫(yī)院成本管理和成本核算的要求,對公立醫(yī)院成本管理的目標(biāo)、成本核算的對象、成本分?jǐn)偟牧鞒?、成本范圍、成本分析和成本控制等均做出了明確規(guī)定,為公立醫(yī)院實(shí)施全成本核算奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)(18)。實(shí)行全成本核算,可以使科室成本更精確化、明細(xì)化,為醫(yī)院決策提供有價(jià)值的數(shù)據(jù),切實(shí)做到為醫(yī)院節(jié)約醫(yī)療成本、降低成本浪費(fèi)、加大預(yù)算約束,提高醫(yī)院成本管理效能,提升醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量,增強(qiáng)醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭力,對推動(dòng)公立醫(yī)院改革有著重要的意義(19)。
新制度實(shí)施后公立醫(yī)院在全成本核算和管理方面仍然存在一些問題。主要表現(xiàn)在:(1)對全成本核算的理解和認(rèn)識不一致,成本核算項(xiàng)目不確定,缺乏規(guī)范的成本核算制度和方法;(2)成本核算體系不健全,成本分析和成本評價(jià)體系缺失,使得成本管理、成本核算和成本控制無法真正實(shí)現(xiàn)其價(jià)值,無法發(fā)揮其在醫(yī)院管理中的決策作用;(3)成本核算制度不健全,當(dāng)前雖然很多醫(yī)院已經(jīng)開展了成本核算,但多數(shù)都獨(dú)立于會計(jì)核算系統(tǒng)之外內(nèi)部成本核算,并非真正意義的全成本核算,其數(shù)據(jù)結(jié)果主要用于醫(yī)院及科室績效考核分配,不能廣泛應(yīng)用于醫(yī)院管理。絕大部分醫(yī)院只開展了科室成本核算,病種成本核算、醫(yī)療項(xiàng)目成本核算、床日和診次成本核算等開展的還比較少;(4)成本核算的全面性和系統(tǒng)性欠缺,缺乏對醫(yī)院各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算,而只是在事后進(jìn)行成本核算,成本控制無法達(dá)到最佳效果;(5)成本分?jǐn)偤蜌w集的口徑不一致,使得可供驗(yàn)證的成本信息和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏科學(xué)性和可比性,喪失了全成本核算的意義(12)(13)(18)(20)(21)(22)。
針對上述問題,陳崢珍、于晶等提出了以下具體的完善措施:(1)在成本控制的基礎(chǔ)上建立一套切合醫(yī)院實(shí)際情況的成本核算和分析評價(jià)系統(tǒng),合理劃分成本核算單元,以滿足項(xiàng)目成本、科室成本、病種成本、床日和診次成本核算的需要;(2)建立全成本管理體系,對醫(yī)院成本進(jìn)行有效的管理,從各環(huán)節(jié)上杜絕浪費(fèi)現(xiàn)象,實(shí)現(xiàn)醫(yī)院全成本控制;(3)公立醫(yī)院成本核算必須要與醫(yī)療服務(wù)管理相結(jié)合,在對成本進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)上,不斷完善醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量;(4)制定適合醫(yī)院管理需要的成本管理和成本核算制度,將科室成本核算作為醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ),積極開展項(xiàng)目成本核算和病種成本核算(21)(22)。鄭峰斌建議在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一醫(yī)療成本歸集、核算體系,提供口徑一致的醫(yī)療成本分?jǐn)?、核算和基礎(chǔ)數(shù)據(jù),既可以為公立醫(yī)院加強(qiáng)自身的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理提供數(shù)據(jù)支持,全面提升公立醫(yī)院的成本核算及成本控制水平,又可以運(yùn)用成本核算的結(jié)果,為醫(yī)院探索單病種測算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù),還可以為物價(jià)管理部門開展醫(yī)療服務(wù)成本測算、合理制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格提供支撐依據(jù)(18)。張紹軍等強(qiáng)調(diào),公立醫(yī)院必須充分以全成本核算為契機(jī),以此推動(dòng)公立醫(yī)院的行政管理、人力資源管理和后勤服務(wù)化等一系列改革措施的實(shí)施,降低公立醫(yī)院的運(yùn)營成本,提高公立醫(yī)院的經(jīng)營績效(20)。
綜上所述,從目前我國關(guān)于公立醫(yī)院新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度實(shí)施現(xiàn)狀的研究看,新制度的實(shí)施不僅推動(dòng)了公立醫(yī)院管理體制、運(yùn)行機(jī)制、補(bǔ)償機(jī)制和醫(yī)療費(fèi)用控制等重大體制機(jī)制的綜合改革,也推動(dòng)了公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算工作,同時(shí),對公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和經(jīng)營管理也產(chǎn)生了重要影響,各公立醫(yī)院在很多方面都取得了比較大的突破和創(chuàng)新。新制度的實(shí)施是一個(gè)系統(tǒng)工程,同時(shí)也是一個(gè)不斷完善的過程,對新制度實(shí)施過程中存在的問題還有待于進(jìn)一步改進(jìn)和完善。因此,針對公立醫(yī)院在新制度實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的問題我們認(rèn)為,公立醫(yī)院需要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會計(jì)人員業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)的提升,優(yōu)化財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng),提高新制度的執(zhí)行效果。財(cái)政部門和衛(wèi)生主管部門需要進(jìn)一步完善相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定和實(shí)施細(xì)則;科學(xué)、合理地制定對公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)償政策和補(bǔ)償辦法,完善公立醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制;還需要建立健全作為評價(jià)公立醫(yī)院經(jīng)營管理績效的財(cái)務(wù)分析、評價(jià)指標(biāo)體系,制定公立醫(yī)院績效考核措施和評價(jià)辦法,將公立醫(yī)院的經(jīng)營管理績效與服務(wù)數(shù)量、服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)效率等考核指標(biāo)相結(jié)合,強(qiáng)化公立醫(yī)院的績效管理,保證公立醫(yī)院的公益性質(zhì),促進(jìn)公立醫(yī)院各項(xiàng)事業(yè)健康、科學(xué)地發(fā)展。
注釋:
①張啟濱.淺談新修訂的醫(yī)院財(cái)務(wù)、會計(jì)制度實(shí)施對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響[J].中國衛(wèi)生資源,2012(6)
②張艷輝,葉東.新《醫(yī)院會計(jì)制度》變化內(nèi)容及貫徹實(shí)施中的問題與對策研究[J].會計(jì)之友,2013(2)
③段諸坤.新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會計(jì)制度》實(shí)施體會[J].中國衛(wèi)生資源,2012(11)
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(作者單位:廣西壯族自治區(qū)江濱醫(yī)院 廣西南寧 530021,廣西柳州市工人醫(yī)院 廣西柳州 540000) (責(zé)編:呂尚)
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1004-4914(2014)12-131-03
廣西會計(jì)學(xué)會2013年度競爭性課題]