“新制度”下高等學(xué)校教育成本核算研究

●中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟管理學(xué)院 陶 嵐 方世慧

“新制度”下高等學(xué)校教育成本核算研究

●中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟管理學(xué)院 陶 嵐 方世慧

新《高等學(xué)校會計制度》于2014年開始實行，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入為高校更客觀地反映高等學(xué)校教育成本提供了可行的制度依據(jù)。本文以新制度為核算依據(jù)，以高校教育成本為核算對象，在明確成本核算期間和范圍的基礎(chǔ)上，明確了其核算流程，并設(shè)置了成本項目和相關(guān)的會計科目，且對核算流程進行說明。本文為我國高校教育成本核算提出了可行性建議，希望能夠為我國高校教育成本核算工作的開展提供有用的實務(wù)借鑒。

高校教育成本 權(quán)責(zé)發(fā)生制成本核算

國家為適應(yīng)財政預(yù)算整體改革的需要，自2014年1月1日起施行《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱新制度）。新制度要求高校進行教育成本核算，且無論是會計核算的基礎(chǔ)還是會計科目的設(shè)置相比于舊制度均發(fā)生了較大變化，給高校的教育成本核算提供了一定的制度依據(jù)。但新制度僅僅完善了會計科目體系和賬務(wù)處理規(guī)定，陸續(xù)出臺的相關(guān)文件也只是給出了新舊制度銜接的說明，而對于具體的成本核算流程、方法沒有給出具體說明，使高校在教育成本核算的實際操作中遇到一些問題。本文在此背景下，圍繞高等學(xué)校教育成本，設(shè)計了高校教育成本核算的一套流程，為我國高校教育成本核算提供實務(wù)借鑒。

一、高校教育成本核算的含義

成本是經(jīng)濟學(xué)中的概念，西方經(jīng)濟學(xué)家將其應(yīng)用于教育領(lǐng)域，從而產(chǎn)生了教育成本的概念。廣義的教育成本包括兩方面：一是能夠以貨幣可靠計量的消耗在教育中的全部資源的價值，它是教育的實際支付成本；二是由于資源被用于教育而失去的作為其他用途時所產(chǎn)生的價值，即教育的機會成本。狹義的教育成本僅指教育的實際支付成本，不包括教育的機會成本。高等學(xué)校教育成本從屬于教育成本，也有廣義和狹義之分。廣義的高等學(xué)校教育成本包括兩個方面：一是高校為了提供教育服務(wù)而消耗的資源的全部價值；二是高等學(xué)校教育的機會成本。由于機會成本無法用貨幣進行準(zhǔn)確的計量，因此本文將高校教育成本界定在會計學(xué)的范疇之內(nèi)，具體指那些能夠用貨幣可靠計量的為了提高教育服務(wù)質(zhì)量而耗費的全部資源的價值。

本文對于教育成本的核算還基于以下假設(shè)：

一是學(xué)生教育質(zhì)量的同質(zhì)性。高校教育的“產(chǎn)品”是學(xué)生質(zhì)量的提高，但學(xué)生的質(zhì)量不僅與教育質(zhì)量有關(guān)，還與學(xué)生自身的稟賦、努力程度等個人因素密切相關(guān)。因此，本文假設(shè)在相同教育服務(wù)質(zhì)量水平下，學(xué)生的教育質(zhì)量是一樣的，即忽略因?qū)W生個體差異而造成的教育質(zhì)量的差別。

二是不同層次的學(xué)生可以按照一定的折合標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)進行折算。高校不同層次、不同學(xué)科、不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本是有差異的，因此在進行成本核算時不能簡單地按照學(xué)生平均人數(shù)對成本費用進行分配。本文假設(shè)不同層次的學(xué)生可以按照一定的折合標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)進行折算。

三是不考慮通貨膨脹。由于通貨膨脹的影響，高校每年提供相同價值的教育服務(wù)的價格有可能不同，因此假設(shè)高校資源的消耗價值不受通貨膨脹的影響。

二、高校教育成本核算流程的設(shè)計

（一）高校教育成本核算對象的確定。高校教育成本核算對象的確定是教育成本核算的前提。相對于其他物質(zhì)生產(chǎn)部門來說，高校是比較特殊的生產(chǎn)部門，其產(chǎn)出對象為學(xué)生，因此對于高校教育成本核算對象的確定一直存在爭議。主要有兩種觀點：第一種觀點認為高校教育的結(jié)果是高校學(xué)生知識的增加和技能的提高，學(xué)生是教育成本投入的對象和載體，因此高校教育成本核算的對象應(yīng)該為學(xué)生；第二種觀點則認為，從高校的功能來看，它是一個提供教育服務(wù)、培養(yǎng)學(xué)生的機構(gòu)，學(xué)生為其接受的教育服務(wù)繳納一定的費用，學(xué)生實質(zhì)上是教育服務(wù)的受體，學(xué)校提供的教育服務(wù)才是教育產(chǎn)品，因此將高校所提供的教育服務(wù)作為教育成本核算的對象。針對第一種觀點，本文認為如果以學(xué)生為成本核算對象，會存在教育投入效益滯后性問題，即高校教育資源的投入與學(xué)生質(zhì)量的提高無法形成時間上的配比一致性。一般來說，學(xué)生畢業(yè)后的第10-15年教育的投資收益才可能達到最高值。因此，如果以學(xué)生為教育成本核算對象，其收益具有明顯的滯后性。

基于此，本文以高校所提供的教育服務(wù)作為高校教育成本核算的對象，并且根據(jù)對高校不同層次、不同學(xué)科和不同專業(yè)的學(xué)生所提供的教育服務(wù)成本的不同，將成本核算對象細化為對不同層次、不同學(xué)科和不同專業(yè)的學(xué)生所提供的教育服務(wù)。

（二）高校教育成本核算范圍的明確

1.高校教育成本核算的一般范圍。按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中的規(guī)定，高等學(xué)校教育成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分組成。其具體內(nèi)容如表1所示：

表1 高校教育成本核算的一般范圍

2.高校教育成本核算范圍的特殊問題

（1）科研支出是否計入高校教育成本。對于科研支出是否計入以及如何計入高校教育成本的問題，學(xué)術(shù)界尚無定論。為了方便核算，本文統(tǒng)一按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中第三十條的規(guī)定來進行處理，即將科研費用的30%計入成本。對于能夠計入具體成本項目的，可在具體項目中直接核減；對于無法直接計入具體成本項目的，按照科研費用占學(xué)校教育總支出比例的70%對教育培養(yǎng)成本各項支出進行核減。

（2）不計入高校教育成本核算的支出：后勤服務(wù)相關(guān)費用，校辦產(chǎn)業(yè)費用，離退休人員費用，捐贈、賠償以及與高等教育無關(guān)的附屬單位支出費用。高校后勤部門所提供的服務(wù)與教育沒有直接關(guān)系，且現(xiàn)階段很多高校的后勤工作已經(jīng)實現(xiàn)社會化，成為了自主經(jīng)營、自負盈虧的經(jīng)濟實體；許多高校的校辦產(chǎn)業(yè)已完全按照企業(yè)模式運作經(jīng)營，其實質(zhì)是具有獨立法人地位的獨立核算實體，其成本支出與高校教育質(zhì)量提高無直接關(guān)系，因此不將其納入高校教育成本核算范疇；目前我國高校離退休員工的經(jīng)費支出主要由財政撥款承擔(dān)，部分由高校自主承擔(dān)，但其與高校教育成本無直接關(guān)系。因此，以上五項重大支出不應(yīng)計入高校教育成本。

（3）獎助學(xué)金納入教育成本核算范疇。隨著國家對高校學(xué)生資助力度的不斷增加，國家財政撥款的相當(dāng)一部分歸入到學(xué)生的獎助學(xué)金系統(tǒng)中。獎助學(xué)金的成本成為高校教育成本的重要組成部分，因此本文認為在教育成本核算中應(yīng)將其全部計入教育成本。

3.固定資產(chǎn)折舊的計提

（1）折舊范圍。計入高校教育成本核算范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊費用應(yīng)為與教育服務(wù)相關(guān)的在用固定資產(chǎn)的折舊額，應(yīng)將后勤部門、校辦產(chǎn)業(yè)等與教學(xué)活動無關(guān)的固定資產(chǎn)剔除后，再計提折舊。與教育服務(wù)相關(guān)且需計提折舊的高校固定資產(chǎn)主要有四類，即房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、其他設(shè)備。

（2）折舊方法。新制度提出高校固定資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法按月計提折舊。按照應(yīng)計提的折舊金額，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目。為了統(tǒng)一計提方法，本文采用年限平均法對高校固定資產(chǎn)計提折舊。

（3）折舊年限。新制度沒有統(tǒng)一規(guī)定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，但規(guī)定了圖書、檔案不計提折舊。因此，本文參照國家發(fā)改委2005年頒布的 《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中對各類固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定執(zhí)行。

（三）高校教育成本的核算方法。目前高校教育成本的核算方法主要有三種，即統(tǒng)計分析法、會計核算法、會計調(diào)整法。本文選擇會計核算法對高等學(xué)校教育成本進行核算。會計核算法是按照新制度的要求，結(jié)合高等學(xué)校的特點，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，計算出教育成本信息的一套高校教育成本核算方法。在此方法下高校在進行教育成本核算的過程中應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，以“事業(yè)支出明細”和固定資產(chǎn)的相關(guān)會計核算科目為基礎(chǔ)，首先確定計入高校教育成本的支出范圍與項目，然后設(shè)置成本核算賬戶和相應(yīng)會計科目，連續(xù)而完整地對高校教育成本進行確認、記錄、計量和報告，為高校的教育成本核算提供支持。

（四）高校教育成本核算的科目設(shè)置。根據(jù)高校教育成本的特點以及前文對核算范圍和方法的界定，除使用新制度中已有的 “預(yù)付賬款”、“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“在建工程”外，考慮到成本核算科目設(shè)置的完整性和可操作性，在高校教育成本核算的科目體系中，本文還設(shè)置了 “教育成本”和“間接成本”兩個一級科目和其下設(shè)的明細科目 。各科目的具體核算內(nèi)容如下：

1.“教育成本”科目。該科目是教育成本核算的主要會計科目，主要用于核算高校提供的全部教育服務(wù)的成本。其可按不同的教育成本核算對象（如某學(xué)院、某專業(yè)等）設(shè)置二級明細科目，在二級科目下按照教育成本核算對象設(shè)置人員費用、固定資產(chǎn)折舊費、公用費用和對個人和家庭的補助支出四個三級明細科目。支出發(fā)生時，借方登記教育成本的直接支出加上由“間接成本”科目轉(zhuǎn)入至本科目的間接支出，貸方登記本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的教育成本。

2.“間接成本”科目。本科目核算高等學(xué)校提供教育服務(wù)發(fā)生的各項間接費用。該科目的明細科目設(shè)置參照“教育成本”科目設(shè)置。該科目主要用于核算通過預(yù)付賬款科目轉(zhuǎn)入的成本和固定資產(chǎn)折舊所產(chǎn)生的成本。支出發(fā)生時，借方登記以上相關(guān)間接成本，貸方登記本期應(yīng)轉(zhuǎn)出至“教育成本”科目的金額，因此至?xí)嬈谀┰撡~戶余額應(yīng)該為零。

3.“預(yù)付賬款”。本科目核算高校購買商品和服務(wù)時預(yù)付的款項和未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)的資本性支出，如零星的維修費用。這類支出的受益期限實際上跨越了幾個會計期間，需要通過本科目進行核算。本科目借方登記高校預(yù)付的各項支出，貸方登記攤銷的各項支出，借方余額反映高校尚未攤銷的支出。

4.“固定資產(chǎn)”科目。本科目用于核算高校固定資產(chǎn)的賬面價值。該賬戶下可按固定資產(chǎn)使用部門和類別分別設(shè)置二級、三級明細科目。借方登記本期新增固定資產(chǎn)，貸方登記本期應(yīng)減少固定資產(chǎn)，期末借方余額反映當(dāng)期固定資產(chǎn)的賬面價值。

5.“累計折舊”科目。本科目核算固定資產(chǎn)計提的累計折舊。該賬戶下仍可按固定資產(chǎn)使用部門和類別分別設(shè)置二級、三級明細科目。借方登記轉(zhuǎn)出的折舊額，貸方登記當(dāng)期計提的折舊額，期末貸方余額反映固定資產(chǎn)的累計計提折舊額。

6.“在建工程”科目。本科目核算在建的尚未轉(zhuǎn)入驗完工的各項基本建設(shè)支出。該賬戶按照建設(shè)項目設(shè)置明細賬，期末借方余額反映當(dāng)期尚未完成的基本建設(shè)支出金額。

（五）高校教育成本核算的具體流程

1.收集、整理相關(guān)資料。高校在進行教育成本核算之前應(yīng)將教育成本核算所需的相關(guān)資料收集并整理好。相關(guān)資料主要來自于學(xué)校財務(wù)部門日常核算中所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)，主要包括：

（1）支出明細表。高校的支出明細表主要有人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助以及資本性支出四大明細項目。在這四個支出項目下又分別設(shè)有三級明細項目：人員支出包括支付給教學(xué)科研人員、行政后勤人員的基本工資和津貼補助等；公用支出、對個人和家庭的補助包括表1已列示的各項費用；資本性支出包括房屋和建筑物的購建支出、設(shè)備購置支出和大型修繕支出等。

（2）非財務(wù)資料。其主要指從設(shè)備、基建、人事、教務(wù)等部門獲得的相關(guān)資料，主要有固定資產(chǎn)的相關(guān)明細資料、高校教職工和學(xué)生的基數(shù)表等。

2.歸集計入教育成本的支出項目。根據(jù)前文的研究說明，本文對高校事業(yè)支出明細表中應(yīng)計入高校教育成本的支出項目和計入比例進行說明，具體情況如表2所示：

表2 高校教育成本核算計入項目明細表

對于人員支出、公用支出以及對個人和家庭的補助，分別按照上表中的比例計入高校教育成本。而對于高校支出明細表中的資本性支出這一項目，應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入“在建工程”、“固定資產(chǎn)”賬戶，然后視固定資產(chǎn)是否與教學(xué)相關(guān)而定，對其計提折舊后將折舊費用計入高校教育成本中。

3.開設(shè)成本計算單，歸集分配教育成本。高?？砂凑諏W(xué)校、學(xué)科、學(xué)院、專業(yè)四個層次來設(shè)計成本計算單，進行教育成本核算。為核算全校一年的教育總成本和生均成本，可以開設(shè)全校教育成本計算單，如表3所示：

表3 教育成本計算單

在核算各層次（學(xué)科、學(xué)院、專業(yè)）一年的教育總成本和標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的生均教育成本時，若某些費用是為了某一個學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的，則直接計入該學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)的教育成本中；如果某些費用是為了幾個學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的，則需將該項費用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行分配后計入各學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)的教育成本中，可以開設(shè)成本項目歸集分配表和各層次教育成本計算單（見表4和表5）。

表4 成本項目分配表

表5 各層次教育成本計算單

4.編制教育成本核算的會計分錄

第一，人員費用、公共費用、對個人和家庭的補助的總賬和明細賬核算。對于這三項教育成本費用中的直接成本，可將表4和表5中相關(guān)的直接成本計入“教育成本”總賬和明細賬，做以下分錄：

借：教育成本——全?？偝杀尽藛T費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：教育事業(yè)支出

對于間接成本，在相關(guān)的支出發(fā)生時或歸集成本項目時先計入“間接成本”賬戶，然后按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配后計入“教育成本”的總賬和明細賬?？勺鋈缦路咒洠?/p>

借：間接成本

貸：教育事業(yè)支出（按支出的明細項目）

借：教育成本——某學(xué)科/某學(xué)院/某專業(yè)——人員費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：間接成本

第二，固定資產(chǎn)折舊費用的相關(guān)核算。在核算高校教育成本時，應(yīng)將教育事業(yè)支出中有關(guān)的資本性支出和 “在建工程”賬戶中已辦理完竣工驗收的基建支出轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶，并計入相應(yīng)的明細賬。具體的會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：教育事業(yè)支出——固定資產(chǎn)購置

在建工程

對屬于直接成本的固定資產(chǎn)折舊，其折舊費計入教育成本科目核算；屬于間接成本的折舊費，先將其計入“間接成本”科目，再將折舊與其他間接成本按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)計入教育成本科目核算。編制如下的會計分錄：

借：教育成本——某學(xué)科/某學(xué)院/某專業(yè)——人員費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：累計折舊

或

借：間接成本

貸：累計折舊

借：教育成本——某學(xué)科/某學(xué)院/某專業(yè)——人員費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：間接成本

5.確定標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，計算生均教育成本。高校不同層次、不同學(xué)科、不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本是有差異的，因此在進行成本核算時不能簡單地按照學(xué)生平均人數(shù)對成本費用進行分配。按照國家發(fā)改委2005年頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的規(guī)定，在進行教育成本核算時應(yīng)將各層次的學(xué)生人數(shù)按一定的折合系數(shù)折算成標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù).折算系數(shù)表如表6所示：

標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)=本科生和?？粕藬?shù)×1+碩士生人數(shù)× 1.5+博士生人數(shù)×2+留學(xué)生人數(shù)×3

表6 折算系數(shù)表

6.編制高校教育成本報表。高等學(xué)校應(yīng)以報表的形式對外披露教育成本信息。根據(jù)不同信息使用者的需求，可編制教育成本總表和教育成本明細表，如表7和8所示：

表7 教育成本總表

表8 教育成本明細表

三、結(jié)語

總而言之，高校教育成本核算是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。關(guān)于教育成本核算的相關(guān)理論研究也還不完善，對于一些問題仍然存在爭議。因此，必須從高校教育成本的確認、記錄、計量和報告各個階段進行深入的研究，并選擇幾所高校進行試點研究，才能總結(jié)出一套適合高等學(xué)校的教育成本核算體系，使其在高校管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。本文在新制度要求下提出了一套高校教育成本核算的程序設(shè)計，以期起到拋磚引玉的作用，為我國高校開展高校教育成本核算提供可行性建議?！?/p>

1.財政部、教育部.2013.高等學(xué)校會計制度[S].北京。

2.國家發(fā)展改革委員會.2005.高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）[S].北京。

3.曲京山.2011.高等學(xué)校教育成本核算體系研究[D].東北財經(jīng)大學(xué)博士論文。

4.袁連生.2000.教育成本計量探討[M].北京：北京師范大學(xué)出版社。