關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的思考
——基于海南省洋浦開發(fā)區(qū)財(cái)政的視角

●海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財(cái)政局 張欣杰

關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的思考
——基于海南省洋浦開發(fā)區(qū)財(cái)政的視角

●海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財(cái)政局 張欣杰

編者按：十八屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，我國要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，這是我國政府會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。2014年12月，我國財(cái)政部正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》。有專家表示，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)是未來兩三年內(nèi)的重要任務(wù)。其中有許多問題需要研究，比如什么是政府的資產(chǎn)，什么是政府的負(fù)債，哪些資源和負(fù)債可以列入資產(chǎn)負(fù)債表；這一過程中還需研究制定具體的準(zhǔn)則體系、架構(gòu)等，對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算報(bào)告和權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之間的關(guān)系應(yīng)怎樣協(xié)調(diào)；還需要與相關(guān)的預(yù)算管理制度、財(cái)務(wù)制度等相協(xié)調(diào)等等。這些問題在理論上和實(shí)踐應(yīng)用上都是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。本期專題就探索建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了探討。

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要 “建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，并將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提高到夯實(shí)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。財(cái)政部于2010年底在全國選取了部分省份開始了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作。海南省作為首批試點(diǎn)省份之一，于2011年率先完成了省本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作。筆者作為海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財(cái)政工作人員，根據(jù)自身工作實(shí)踐，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作中遇到的問題做了深入的思考，并提出自己的一點(diǎn)粗淺的意見及建議。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 開發(fā)區(qū)財(cái)政

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，并將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提高到夯實(shí)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。財(cái)政部于2010年底在全國選取了部分省份開始了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作。海南省作為首批試點(diǎn)省份之一，于2011年率先完成了省本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作。但是目前試編工作還只停留在省本級(jí)層面，對(duì)于市縣一級(jí)政府包括開發(fā)區(qū)政府如何編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，還有許多有待探討的問題。筆者作為海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財(cái)政工作人員，根據(jù)自身工作實(shí)踐，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作中遇到的問題做了深入的思考，并提出自己的一點(diǎn)粗淺的意見和建議，有關(guān)問題及建議梳理如下。

一、有關(guān)概念及意義

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是由財(cái)政部門匯總編制，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式，將一級(jí)政府作為報(bào)告主體，通過對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的分析、未來財(cái)政收支缺口的預(yù)測(cè)以及財(cái)政可持續(xù)性的評(píng)估等，全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和受托責(zé)任履行情況，為中長(zhǎng)期財(cái)政發(fā)展和宏觀調(diào)控提供服務(wù)的綜合報(bào)告。

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告具有十分重要的意義：一是有利于全面梳理資產(chǎn)、負(fù)債事項(xiàng)，更加真實(shí)、完整地反映政府的“家底”，為領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供有用的信息支持；二是有利于將推行政府會(huì)計(jì)改革可能遇到的問題和困難充分暴露出來，為政府會(huì)計(jì)改革的全面正式推行探索路子、積累經(jīng)驗(yàn)；三是有利于在試編過程中培養(yǎng)出一批既熟悉財(cái)政財(cái)務(wù)管理又通曉政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的人才；四是有利于發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理中的問題，更好地完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度。

二、存在的問題

（一）關(guān)于合并范圍問題。一是法律依據(jù)不足。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告首先是一個(gè)合并的概念，因此對(duì)于哪些主體應(yīng)并入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行反映，需要一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。目前可以依據(jù)的只有財(cái)政部2012年頒布的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》（以下簡(jiǎn)稱“試編辦法”），但是該試編辦法目前還比較粗糙，屬于一種純“技術(shù)”層面的針對(duì)不同報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行匯總調(diào)整的編制方式，缺乏系統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范。二是合并范圍較窄。根據(jù)試編辦法納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并范圍的主體主要包括兩個(gè)層面：本級(jí)政府財(cái)政和納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體。對(duì)開發(fā)區(qū)政府來說，除了構(gòu)成開發(fā)區(qū)政府的各行政事業(yè)單位之外，還應(yīng)包括提供公共服務(wù)的平臺(tái)公司等公益性國有企業(yè)。開發(fā)區(qū)大量的基礎(chǔ)設(shè)施投資、公共產(chǎn)品的提供等都是通過平臺(tái)公司進(jìn)行的，屬于政府職能的延伸。因此，應(yīng)將此類公益性國有企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)信息納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行反映。三是納入合并范圍的各單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度不統(tǒng)一。政府部門、事業(yè)單位、公益性國有企業(yè)（如融資平臺(tái)公司）分別采用行政單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此合并時(shí)存在技術(shù)難題，需要對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整重估。四是對(duì)政府承擔(dān)的未納入合并范圍的潛在義務(wù)進(jìn)行考慮。比如與當(dāng)前預(yù)算收支沒有直接關(guān)系、政府需承擔(dān)未來責(zé)任的潛在公共義務(wù)，如公務(wù)員養(yǎng)老金等缺口，未納入綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行反映。

（二）對(duì)于公益性資產(chǎn)如何計(jì)量與披露的問題。資產(chǎn)負(fù)債表是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其中公益性資產(chǎn)作為資產(chǎn)的核心部分，如何對(duì)其進(jìn)行科學(xué)計(jì)量與披露是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的難題。公益性資產(chǎn)是指由政府或國有企業(yè)投資建設(shè)的能滿足公眾基本服務(wù)需要的 “資產(chǎn)”，主要包括市政道路、橋梁、水利、公園等基礎(chǔ)設(shè)施。目前的難點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：一是核算主體不一致。根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施投資的主體不同，其資產(chǎn)原先反映在不同的會(huì)計(jì)主體賬面上，如有些通過政府投資建設(shè)，反映在政府的基建會(huì)計(jì)中；有些通過政府的平臺(tái)公司投資建設(shè)，反映在平臺(tái)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，因此導(dǎo)致資產(chǎn)核算的主體分散，難以進(jìn)行合并。二是核算方法不一致。由于企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)的核算方法不一致，有的需計(jì)提折舊，有的不提折舊，因而在合并時(shí)也存在價(jià)值難以統(tǒng)一的問題。三是歷史成本難以取得。對(duì)于政府投資建設(shè)的公益性資產(chǎn)，因建造時(shí)間較早，歷史成本難以取得。在建設(shè)初期只做了數(shù)量統(tǒng)計(jì)，未進(jìn)行精確的價(jià)值統(tǒng)計(jì)和成本核算，在核算時(shí)無法對(duì)成本進(jìn)行歸集。

如筆者所在的開發(fā)區(qū)政府，其市政基礎(chǔ)設(shè)施是通過兩方面投資建設(shè)的，一方是開發(fā)區(qū)政府，一方是政府主導(dǎo)的公益性國有企業(yè)。對(duì)于開發(fā)區(qū)成立之初的市政投資，都是通過政府投資建設(shè)的，反映在政府會(huì)計(jì)中，通過“在建工程”科目核算，且長(zhǎng)期未結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。對(duì)于后期的市政投資，是通過成立平臺(tái)公司負(fù)責(zé)投資建設(shè)的，其資產(chǎn)反映在公司財(cái)務(wù)賬上，有些作為固定資產(chǎn)核算，有些作為存貨核算，導(dǎo)致報(bào)表編報(bào)口徑五花八門，無法對(duì)相關(guān)公益性資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一歸并，但是此類公益性資產(chǎn)的規(guī)模是相當(dāng)龐大的。

（三）對(duì)于政府債務(wù)如何界定與披露的問題。為保證地方政府發(fā)展，地方政府通過各種形式（如通過平臺(tái)公司發(fā)行企業(yè)債券、銀行借款等形式）舉借了大量債務(wù)。這些債務(wù)有些是地方政府負(fù)有直接償還責(zé)任的，有些是通過地方政府進(jìn)行擔(dān)保、地方政府負(fù)有連帶償還責(zé)任的，有些是償還界限不明晰、地方政府負(fù)有救助責(zé)任的。目前只有政府負(fù)有直接償還責(zé)任的債務(wù)列入了財(cái)政預(yù)算中，而潛在的償債義務(wù)尚未納入財(cái)政預(yù)算，更談不上在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行反映。隨著國務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》（國發(fā)〔2014〕43號(hào)）的出臺(tái)，地方政府原先通過平臺(tái)公司舉借的很大一部分“平臺(tái)債”需轉(zhuǎn)為地方政府債，此舉勢(shì)必會(huì)加大地方政府的債務(wù)規(guī)模。由于地方政府債務(wù)規(guī)模將作為考核指標(biāo)納入政績(jī)考核，因此對(duì)這些債務(wù)如何進(jìn)行清理、甄別、界定、歸并、披露，不僅是個(gè)技術(shù)難題，還是個(gè)考量地方政府的政治考題。

據(jù)筆者了解，目前國內(nèi)許多開發(fā)區(qū)都是通過平臺(tái)公司進(jìn)行舉債，這些債務(wù)大部分是公益性債務(wù)，是以平臺(tái)公司的土地資產(chǎn)等進(jìn)行抵押的。隨著國發(fā)〔2014〕43號(hào)文件的出臺(tái)，對(duì)公益性債務(wù)要從平臺(tái)公司剝離，此類債務(wù)若轉(zhuǎn)嫁給地方政府，將極大提高政府的債務(wù)規(guī)模，勢(shì)必會(huì)加重地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）對(duì)于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)如何進(jìn)行合并抵消的問題。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需對(duì)政府內(nèi)部事項(xiàng)進(jìn)行合并抵消，防止重復(fù)計(jì)入資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用?，F(xiàn)行的編制方法采用年終調(diào)賬的方式，對(duì)政府內(nèi)部各部門之間的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行合并抵消，由財(cái)政部門最終匯總反映。由于存在人為估算及信息不對(duì)稱的原因，對(duì)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行合并抵消時(shí)會(huì)存在不全面、遺漏或重復(fù)反映的情況。

比如開發(fā)區(qū)政府，大量的基建投資是通過類似B-T方式，由平臺(tái)公司進(jìn)行投資建設(shè)，所投資項(xiàng)目完工后由財(cái)政回購。平臺(tái)公司賬面反映了大量的“在建工程”和“長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)”，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告在對(duì)基建投資進(jìn)行核算時(shí)又會(huì)將該部分資產(chǎn)反映進(jìn)去，因此存在重復(fù)反映的問題。

（五）對(duì)于經(jīng)營(yíng)性國有資產(chǎn)權(quán)益如何披露的問題。對(duì)國有企業(yè)的投資是開發(fā)區(qū)投資的重點(diǎn)之一，但是目前經(jīng)營(yíng)性國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)、收益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況并沒有在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。

筆者所在的開發(fā)區(qū)政府通過資本金及補(bǔ)貼的方式，投資設(shè)立了數(shù)家國有企業(yè)，有些企業(yè)規(guī)模還很大。這些企業(yè)擔(dān)負(fù)著整個(gè)開發(fā)區(qū)的市政建設(shè)、搬遷安置、原水供應(yīng)、港口、碼頭等基礎(chǔ)設(shè)施的投融資建設(shè)及公共物品的提供，理論上來說屬于“準(zhǔn)政府”。財(cái)政向企業(yè)投入了大量資金，但是財(cái)政對(duì)企業(yè)的投資核算還停留在比較粗放的階段，只是反映出資情況，而對(duì)企業(yè)的權(quán)益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況并沒有反映，這會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)告不全面，導(dǎo)致出資人權(quán)益無法保證。

（六）如何解決財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程中的委托代理困境問題。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度本質(zhì)是一種對(duì)政府的“公共受托責(zé)任”完成過程及結(jié)果進(jìn)行科學(xué)計(jì)量和報(bào)告的制度。因此基于公共受托責(zé)任，必然會(huì)產(chǎn)生委托代理問題，地方政府為追求政績(jī)會(huì)變相美化財(cái)務(wù)報(bào)告，可能會(huì)產(chǎn)生委托代理困境及道德風(fēng)險(xiǎn)問題。

三、有關(guān)政策建議

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作在我國尚處于起步階段，目前尚未形成統(tǒng)一的模式，因此存在諸多問題也在所難免。根據(jù)以上問題，結(jié)合自身財(cái)政工作實(shí)踐，筆者提出以下幾點(diǎn)建議以供業(yè)內(nèi)同行參考。

一是加快政府會(huì)計(jì)改革，盡快出臺(tái)統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度，為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)明確政府會(huì)計(jì)主體、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及政府會(huì)計(jì)要素（尤其是政府的資產(chǎn)、負(fù)債）確認(rèn)和計(jì)量等政府會(huì)計(jì)的重大原則問題，并對(duì)一些政策性較強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜的政府特殊業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則和方法做出規(guī)定。政府會(huì)計(jì)制度用于規(guī)范以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的、政府資金運(yùn)動(dòng)和資源使用引起的各類會(huì)計(jì)要素變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理操作。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度應(yīng)明確報(bào)告主體、合并范圍、目標(biāo)、編制基礎(chǔ)、主要內(nèi)容、報(bào)表種類及格式等。

二是嚴(yán)格界定政府資產(chǎn)和負(fù)債，盡快編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核心和關(guān)鍵。首先，要在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行科學(xué)分類。對(duì)資產(chǎn)要區(qū)分經(jīng)營(yíng)性與非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)還可細(xì)分為公益性資產(chǎn)、行政事業(yè)資產(chǎn)、國有企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)等。其次，對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)要建立國有資本權(quán)益核算制度，科學(xué)反映政府出資情況；對(duì)政府負(fù)債要按照國家有關(guān)債務(wù)清理的政策精神，對(duì)債務(wù)進(jìn)行科學(xué)分類，對(duì)平臺(tái)公司債務(wù)進(jìn)行清理歸并，有利于摸清家底、防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三是建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)制審計(jì)與披露機(jī)制，降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)，提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與可信度。

目前政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及運(yùn)行還處于政府內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，缺乏外部審計(jì)監(jiān)督與公開披露機(jī)制，透明性、規(guī)范性及可信度還有待提升。建議參照上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)制年審機(jī)制，采取“同級(jí)審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是政府的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。通過審計(jì)，揭示政府的債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變動(dòng)情況，反映政府的運(yùn)行成本及財(cái)政的可持續(xù)能力情況，提出促進(jìn)財(cái)政健康發(fā)展的建議。同時(shí)，還應(yīng)建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)制披露機(jī)制，定期向社會(huì)公開，不僅有利于社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政工作的了解，還可以倒逼政府改革，采取措施降低政府運(yùn)行成本及債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

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