中介機(jī)構(gòu)“營改增”后的稅務(wù)籌劃分析

●重慶機(jī)場(chǎng)集團(tuán)有限公司 莊攀渝

中介機(jī)構(gòu)“營改增”后的稅務(wù)籌劃分析

●重慶機(jī)場(chǎng)集團(tuán)有限公司 莊攀渝

隨著我國稅制改革的推進(jìn)，“營改增”試點(diǎn)成果和帶來的效應(yīng)已成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。中介機(jī)構(gòu)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的組成部分也被納入“營改增”試點(diǎn)行業(yè)，但“營改增”后中介機(jī)構(gòu)中的一般納稅人實(shí)際上存在稅負(fù)不減反增的情況。本文對(duì)中介機(jī)構(gòu)“營改增”后的稅負(fù)變化進(jìn)行分析，并就實(shí)際情況討論其稅務(wù)籌劃。

中介機(jī)構(gòu) 稅負(fù) 稅務(wù)籌劃

在國家正大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的大背景下，作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)起著維護(hù)、監(jiān)督和引導(dǎo)的重要作用。目前我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)仍有較大的發(fā)展空間，要想釋放更多潛力就必須進(jìn)行稅制改革，減少和消除重復(fù)征稅。“營改增”在整個(gè)稅收體系改革中處于核心地位，其對(duì)于減少重復(fù)征稅、增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，特別是促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展起著十分關(guān)鍵的作用。通過對(duì)一些中介機(jī)構(gòu)實(shí)際情況的調(diào)查研究，我們得知“營改增”后一些中介機(jī)構(gòu)存在稅負(fù)“不減反增”的問題。那么就整個(gè)行業(yè)而言，中介機(jī)構(gòu)的稅負(fù)發(fā)生了怎樣的變化，對(duì)于一般納稅人和小規(guī)模納稅人是否有著不同的影響，作為一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)目前可供抵扣的項(xiàng)目有哪些，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是多是少，中介機(jī)構(gòu)應(yīng)做出怎樣的應(yīng)對(duì)策略和稅收籌劃。本文將以中介機(jī)構(gòu)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為著眼點(diǎn)，對(duì)其在“營改增”前提下的稅負(fù)變化、稅務(wù)籌劃等問題進(jìn)行探討。

一、中介結(jié)構(gòu)“營改增”概況

中介機(jī)構(gòu)是指依法通過專業(yè)知識(shí)和技術(shù)服務(wù)，向委托人提供公證性、代理性、信息技術(shù)服務(wù)性等中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)。其中，提供鑒證咨詢服務(wù)類的中介機(jī)構(gòu)被納入此次“營改增”試點(diǎn)行業(yè)范圍。鑒證咨詢服務(wù)類中介機(jī)構(gòu)是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位，為委托方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及有關(guān)資料進(jìn)行鑒證，發(fā)表具有證明力意見的業(yè)務(wù)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，具體而言包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估公司等機(jī)構(gòu)。在“營改增”之前，中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的規(guī)定，按照5%的稅率繳納營業(yè)稅?！盃I改增”以后，根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)和國家稅務(wù)總局2013年28號(hào)公告的精神，原營業(yè)稅納稅人改為繳納增值稅。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的應(yīng)申請(qǐng)一般納稅人，適用稅率為6%，應(yīng)納稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額；不超過 500萬元的按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅，征收率為3%，實(shí)行按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，應(yīng)納稅額為應(yīng)稅銷售額乘以征收率。

二、“營改增”后中介機(jī)構(gòu)稅負(fù)變化分析

（一）不同身份納稅人稅負(fù)變化情況。對(duì)于身為一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)來說，應(yīng)稅服務(wù)由原來5%的營業(yè)稅稅率改變?yōu)楝F(xiàn)在的6%的增值稅稅率；而小規(guī)模納稅人依照現(xiàn)行3%的征收率繳納增值稅?，F(xiàn)在就以事務(wù)所收入1000萬元為例，并假設(shè)沒有取得任何增值稅發(fā)票，看看“營改增”為不同身份的納稅人帶來的稅負(fù)影響（見表1）。

從表1可以看出，如果有一筆1000萬元的營業(yè)收入，“營改增”后一般納稅人在無抵扣的情形下稅負(fù)略有上漲；而對(duì)于未達(dá)到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人而言，由于其由繳納5%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負(fù)下降幅度超過40%。由此我們可以得出結(jié)論，單從稅率變化的角度計(jì)算應(yīng)納稅額，“營改增”后作為小規(guī)模納稅人繳納增值稅對(duì)于事務(wù)所減輕稅負(fù)絕對(duì)是有利的。

表1

（二）一般納稅人稅負(fù)具體變化情況。關(guān)于作為一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)其稅負(fù)變化究竟如何，我們對(duì)重慶某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)研，并取得了營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)變化表中的相關(guān)數(shù)據(jù)。筆者就取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合，如表2所示。

表2 營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)變化表（2013.8-2014.1） （金額：元）

從表2中我們可以清楚了解到此會(huì)計(jì)師事務(wù)所自2013年8月開始被納入“營改增”試點(diǎn)范圍到2014年1月這半年內(nèi)的增值稅繳納情況，同時(shí)我們將這部分?jǐn)?shù)據(jù)與在同一時(shí)期事務(wù)所按原營業(yè)稅規(guī)定繳納營業(yè)稅的情況進(jìn)行了對(duì)比，并計(jì)算了兩個(gè)階段各自的稅負(fù)率①。以8月份的數(shù)據(jù)為例來計(jì)算一下“營改增”前后的稅負(fù)率：

2013年8月：按原營業(yè)稅規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅負(fù)率=當(dāng)期應(yīng)納營業(yè)稅/當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入

2013年8月：按試點(diǎn)政策規(guī)定計(jì)算的繳納增值稅的稅負(fù)率=當(dāng)期應(yīng)納增值稅/當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入（含稅）

同理計(jì)算其他月份的稅負(fù)率并進(jìn)行加權(quán)平均，得出2013年8月到2014年1月的稅負(fù)率為5.495%。因?yàn)?.495%大于5%，所以試點(diǎn)后的稅負(fù)率略高于試點(diǎn)前同期的稅負(fù)率。

結(jié)合表2和圖1，我們可以得出結(jié)論，在“營改增”政策實(shí)施之后，作為一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)繳納的增值稅額和同期繳納的營業(yè)稅額相比，總的來說稅負(fù)是增加的。通過計(jì)算此會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)得出的結(jié)論與我們對(duì)其他作為一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行詢問時(shí)了解到的情況是相符的，他們普遍反映與改革之前比較，“營改增”之后稅負(fù)上漲接近1個(gè)百分點(diǎn)。

值得注意的是，屬于小規(guī)模納稅人的小型事務(wù)所數(shù)量占試點(diǎn)地區(qū)行業(yè)的八成以上，但屬于一般納稅人的大中型事務(wù)所業(yè)務(wù)收入在本地區(qū)行業(yè)的占比同樣如此，所以在看到“營改增”為小規(guī)模納稅人帶來減稅效應(yīng)的同時(shí)，絕不能忽略應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元以上的一般納稅人稅負(fù)增加的情況。如果一般納稅人可以取得能夠抵扣的增值稅專用發(fā)票，且抵扣金額較大，那么減稅和增稅的效應(yīng)綜合在一起也許能降低事務(wù)所的稅負(fù)。然而在實(shí)際中作為一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)可用于抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)額較小，因?yàn)樗麄兊闹饕馁M(fèi)如人工費(fèi)等根據(jù)有關(guān)稅收法律法規(guī)是不能抵扣的。此外，他們的主要工作不涉及采購，且購進(jìn)辦公用品等可以得到的專用發(fā)票少，可抵扣項(xiàng)目不多。并且就目前政策來說，“接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)”進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。由此可見，差旅費(fèi)這個(gè)在事務(wù)所成本中占有較大比重的成本項(xiàng)目也無法抵扣。因此一般納稅人在合法合理的情況下盡可能多地取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票進(jìn)行抵扣成為稅務(wù)籌劃的一項(xiàng)重點(diǎn)內(nèi)容。

（三）稅負(fù)變化影響因素分析。稅負(fù)的變化是定價(jià)、業(yè)務(wù)量、稅率、抵扣幾個(gè)因素共同作用的結(jié)果。從實(shí)際調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，中介機(jī)構(gòu)可抵扣的項(xiàng)目較少，對(duì)稅負(fù)的影響也較小，所以在后面的分析中對(duì)抵扣這個(gè)因素我們忽略不計(jì)。以下我們用因素分析法來分析定價(jià)、業(yè)務(wù)量、稅率這幾個(gè)因素對(duì)于稅負(fù)的影響孰大孰小。

假設(shè)每筆業(yè)務(wù)平均收費(fèi)為2000元，在原營業(yè)稅稅制基礎(chǔ)上這2000元是包含5%的營業(yè)稅在內(nèi)的；業(yè)務(wù)量為每月20筆，在詢問過程中我們發(fā)現(xiàn)改革后業(yè)務(wù)量大約增加5%。由于營業(yè)稅稅率為5%，改革后為6%，為便于分析，我們將6%/（1+6%）=5.66%視為不變量。在此作如下假設(shè)（見表3）：

總影響程度=477.2，其中稅負(fù)變化影響占了總影響程度的58%左右。

由因素分析法我們可以看出，在中介機(jī)構(gòu)開始改革的將近一年的時(shí)間里，在業(yè)務(wù)定價(jià)和業(yè)務(wù)量變化幅度都不大的情況下，稅率的增減變化是對(duì)稅負(fù)變化影響最大的因素。

三、“營改增”下中介機(jī)構(gòu)的稅收籌劃

（一）增值稅納稅人身份的籌劃。在“營改增”中事務(wù)所都

表3

會(huì)面臨著納稅人身份的選擇，即增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人二選一。事務(wù)所納稅人身份的籌劃要根據(jù)實(shí)際稅負(fù)高低進(jìn)行選擇，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)不一定在任何情況下都高。所以這需要通過比較兩類納稅人的應(yīng)納稅銷售額增值率與稅負(fù)平衡點(diǎn)的關(guān)系，合理選擇稅負(fù)較輕的納稅人身份。

“營改增”后一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，無差別平衡點(diǎn)增值率以不含稅銷售額和含稅銷售額計(jì)算分別為50%和51.46%。下面我們通過表4來體現(xiàn)如何籌劃納稅人身份對(duì)事務(wù)所更加有利。

表4

顯然納稅人身份的不同并不會(huì)形成事務(wù)所稅負(fù)絕對(duì)的高低，在合理合法的條件下要實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最優(yōu)化，還需要事務(wù)所慎重選擇納稅人身份。事務(wù)所年應(yīng)稅銷售額增值率如果小于無差別平衡點(diǎn)增值率，則更適合作為一般納稅人納稅，就可以通過機(jī)構(gòu)合并、業(yè)務(wù)整合、健全會(huì)計(jì)制度等方式擴(kuò)大規(guī)模，增加收入以達(dá)到一般納稅人資格標(biāo)準(zhǔn)；而如果當(dāng)年應(yīng)稅銷售額增值率大于無差別平衡點(diǎn)增值率時(shí)，事務(wù)所更適合作為小規(guī)模納稅人納稅，就可以通過分離合并、業(yè)務(wù)分拆等方式成為小規(guī)模納稅人，以縮小規(guī)模與稅基。

值得一提的是，事務(wù)所作為一般納稅人，就意味著能按國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿、健全會(huì)計(jì)核算、連貫抵扣、為客戶開具增值稅專用發(fā)票、合法情況下為客戶提供最大化的進(jìn)項(xiàng)抵扣等，這為事務(wù)所帶來的是更開闊的客源以及客戶更大的信賴。所以“營改增”中事務(wù)所選擇成為一般納稅人繳納增值稅對(duì)于在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中留住大客戶、提升自身規(guī)模與綜合實(shí)力和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展無疑更加有利。

（二）稅基的籌劃。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所作為以人力成本為主提供勞務(wù)與服務(wù)的機(jī)構(gòu)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅很少，增值稅的稅收籌劃通常采用稅基最小化的方法。作為小規(guī)模納稅人實(shí)行的是按征收率征收，無抵扣環(huán)節(jié)，所以這里講的稅基的籌劃指的是一般納稅人。要想最大限度地減輕稅負(fù)，達(dá)到合理節(jié)稅的效果，事務(wù)所只有盡可能地充分發(fā)揮進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用，減小稅基。

事務(wù)所取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣主要來源于以下幾方面：

1.初次購入辦公設(shè)備及日常維護(hù)費(fèi)用。中介機(jī)構(gòu)初次購入打印機(jī)、復(fù)印機(jī)、掃描儀、固定電話等辦公設(shè)備以及日常維護(hù)費(fèi)用是可以取得增值稅專用發(fā)票的。這里尤其要提到電腦，如今的時(shí)代是信息的時(shí)代，業(yè)務(wù)必須跟上技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)的腳步，除了辦公桌上的臺(tái)式電腦，現(xiàn)在大多數(shù)事務(wù)所為提高業(yè)務(wù)效率都為員工配備了手提或平板電腦，商務(wù)機(jī)的較高價(jià)位決定了購進(jìn)電腦取得的增值稅專用發(fā)票會(huì)是一筆不小的抵扣。另外，納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及每年支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用在增值稅應(yīng)納稅額中是可以全額抵減的。

2.購進(jìn)日常辦公用品。中介機(jī)構(gòu)日常辦公需要購入文具、桌椅、打印機(jī)等所需的油墨、相關(guān)書籍等。值得一提的是，事務(wù)所作為提供鑒證咨詢業(yè)務(wù)的行業(yè)，辦公用品中打印復(fù)印機(jī)油墨的日常需求量是非常大的，所以這部分抵扣不容忽視。

3.電信服務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局日前聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)），在中華人民共和國境內(nèi)提供電信業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。電信業(yè)納入營改增試點(diǎn)后將適用兩檔稅率。提供基礎(chǔ)電信服務(wù)，稅率為11%；提供增值電信服務(wù)，稅率為6%。中介機(jī)構(gòu)主要是以提供服務(wù)為主，業(yè)務(wù)往來中電話及上網(wǎng)的費(fèi)用也不少，自2014年6月開始電信服務(wù)可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

4.購買車輛以及車輛日常所需的油費(fèi)與維修保養(yǎng)費(fèi)。以事務(wù)所名義購入或承租車輛發(fā)生的費(fèi)用以及日常油費(fèi)與維修保養(yǎng)費(fèi)可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；在事務(wù)所與合伙人簽署租賃協(xié)議并支付合理租賃費(fèi)用且手續(xù)齊全的前提下，以事務(wù)所合伙人、會(huì)計(jì)師或稅務(wù)師、行政人員名義購買并實(shí)際用于事務(wù)所業(yè)務(wù)的汽車所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用也是可以抵扣的

5.業(yè)務(wù)外包。業(yè)務(wù)外包可以提高管理效率，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所來講，會(huì)計(jì)和稅務(wù)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)以及審計(jì)業(yè)務(wù)中的外圍業(yè)務(wù)均屬外包業(yè)務(wù)的范疇。事務(wù)所將業(yè)務(wù)外包給承包方將取得增值稅專用發(fā)票，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

6.廣告宣傳費(fèi)用?？偠灾?，事務(wù)所購進(jìn)物品、設(shè)備，接受其他單位或個(gè)人提供的應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)時(shí)都應(yīng)當(dāng)把握一個(gè)大前提，即在選擇提供勞務(wù)和服務(wù)的單位或個(gè)人時(shí)盡量選擇“營改增”試點(diǎn)行業(yè)的一般納稅人，這樣才可以取得增值稅專用發(fā)票，盡可能地增大進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用，減小稅基，降低稅負(fù)。若考慮價(jià)格等因素，向小規(guī)模納稅人采購更為有利，也應(yīng)當(dāng)要求小規(guī)模納稅人按3%的征收率向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。

（三）定價(jià)的籌劃。中介機(jī)構(gòu)的定價(jià)比較靈活，合同的內(nèi)容、稅負(fù)的高低和客戶談判情況的不同都會(huì)直接影響到服務(wù)定價(jià)。我們以一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)為例，一筆100萬元的收入在扣除營業(yè)稅之后的凈收入為95萬元，在“營改增”之后，在沒有抵扣的情況下，需要把價(jià)格提高才能得到和95萬元相當(dāng)?shù)膬羰杖?。在?shí)際中事務(wù)所是否會(huì)提高其審計(jì)收費(fèi)還需綜合考慮其在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位、事務(wù)所的價(jià)格制定策略及其業(yè)務(wù)細(xì)分狀況等多方面因素，但收費(fèi)增加不僅會(huì)帶來稅收成本的增加，也有可能會(huì)使事務(wù)所在同客戶進(jìn)行價(jià)格談判時(shí)處于劣勢(shì)，所以在定價(jià)時(shí)需要考慮自身?xiàng)l件與行業(yè)的大環(huán)境以及自己在行業(yè)中所扮演的角色。

（四）充分利用稅收優(yōu)惠政策的籌劃。根據(jù) 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅稅率和免稅政策的通知》（財(cái)稅 [2011]131號(hào)）規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人向境外單位提供的下列應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅：（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、物流輔助服務(wù) （倉儲(chǔ)服務(wù)除外）、認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)，但不包括合同標(biāo)的物在境內(nèi)的合同能源管理服務(wù)以及對(duì)境內(nèi)貨物或不動(dòng)產(chǎn)的認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)；（2）廣告投放地在境外的廣告服務(wù)。

根據(jù)以上政策，事務(wù)所向境外單位提供鑒證、咨詢業(yè)務(wù)可以享受零稅率的稅收優(yōu)惠政策，所以事務(wù)所可以通過自我整合來提升整體規(guī)模，拓展境外業(yè)務(wù)，充分利用稅收優(yōu)惠政策減輕稅負(fù)。

（五）總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的籌劃。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，固定業(yè)戶應(yīng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)合并向所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

很多大型事務(wù)所在非試點(diǎn)地區(qū)擁有分支機(jī)構(gòu)，若分支機(jī)構(gòu)和總機(jī)構(gòu)分別向所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，則分支機(jī)構(gòu)無法享受“營改增”帶來的進(jìn)項(xiàng)抵扣政策，總分機(jī)構(gòu)的納稅總額將會(huì)明顯高于由總機(jī)構(gòu)合并向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅費(fèi)總額。所以擁有分支機(jī)構(gòu)的事務(wù)所可盡量選擇合并繳納增值稅的方式，不僅可以節(jié)省稅款，還可以由總公司統(tǒng)籌考慮總體稅負(fù)，及時(shí)調(diào)整經(jīng)營策略，合法合理地減輕稅負(fù)。

四、結(jié)束語

“營改增”后，小規(guī)模納稅人普遍反映稅負(fù)下降了，而一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)普遍反映稅負(fù)上升了，上升幅度接近1個(gè)百分點(diǎn)。從目前的情況來看，稅負(fù)的變化主要是由稅率的變化引起的。對(duì)于一般納稅人來說他們最大的優(yōu)勢(shì)就是可以通過增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣來降低稅負(fù)，但在現(xiàn)階段優(yōu)勢(shì)也是問題所在，由于“營改增”的改革還處在初期推進(jìn)階段，只有部分行業(yè)實(shí)施了“營改增”政策，所以沒有形成完善的抵扣鏈條，一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)可以取得的用于抵扣的增值稅專用發(fā)票較少，稅負(fù)自然上升。不完善的抵扣鏈條反而加速了“營改增”的步伐，處理好稅負(fù)調(diào)整與稅制改革的關(guān)系顯得尤為重要，相信隨著改革的推進(jìn)，當(dāng)全行業(yè)都被納入到“營改增”范圍內(nèi)時(shí)，一般納稅人的中介機(jī)構(gòu)稅負(fù)增加的問題也將隨之得到解決。■

注釋

①增值稅稅負(fù)率=當(dāng)期應(yīng)納增值稅/當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入(不含稅)。因這里需要用同期營業(yè)稅應(yīng)納稅銷售額（含稅）為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，為便于進(jìn)行同期比較，故增值稅稅負(fù)率計(jì)算時(shí)采用含稅應(yīng)稅銷售額進(jìn)行計(jì)算。

1.蔡昌、李夢(mèng)娟.2012.“營改增”契機(jī)與操作指南[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

2.吳敏.2012.淺談營改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)影響[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，12。.

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）