我國政府會計改革動因研究綜述

●上海大學悉尼工商學院 程 敏

我國政府會計改革動因研究綜述

●上海大學悉尼工商學院 程 敏

在實現(xiàn)向市場經(jīng)濟的轉軌過程中，公共管理、政府治理、財政與預算等公共領域的改革對我國的政府會計系統(tǒng)提出了新的要求。本文在文獻回顧的基礎上，從政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府績效評價制度的建設、社會監(jiān)督力度的加強以及國際社會的趨同需求等方面對我國政府會計改革動因進行歸納研究。本文的研究結果表明我國政府會計改革的動因逐漸壯大，進行新一輪的改革乃大勢所趨。

政府會計 改革 動因

引言

20世紀70年代末西方國家的財政危機催生了新公共管理運動?；谝云髽I(yè)精神改造政府的新公共管理理念，西方國家相繼掀起了以權責發(fā)生制為主，強調(diào)政府績效報告的政府會計改革的浪潮。到目前為止，已有澳大利亞、英國、美國、加拿大、芬蘭和瑞典等20多個OECD國家在不同范圍和層次上進行了政府會計改革。2008年始發(fā)于美國的“次貸”危機再次使政府會計改革成為熱點問題。冰島政府破產(chǎn)、希臘債務危機以及美國的巨額債務救市方案等政府債務形勢迫切需要政府會計改革，以加強主權債務管理和風險防范。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）認為政府會計改革有助于重建人們對主權債務的信心，鼓勵G20各國采用基于權責發(fā)生制的政府會計。從世界政治經(jīng)濟環(huán)境變化進程來看，政府會計正處于一個重大的變革期。我國也存在政府會計改革的強烈需求。首先，種類繁多的民生政策的密集出臺、人口的老齡化和養(yǎng)老金缺口的不斷擴大對我國財政可持續(xù)發(fā)展構成了巨大的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為主的政府會計無法反映各項社會政策帶來的政府未來的財政義務，迫切需要改革政府會計以提供科學的決策依據(jù)。其次，隨著我國政府功能向服務型、管理型、績效型轉變，財政透明度和政府信息公開成為公眾關注的焦點。這就迫切需要啟動政府會計改革，提高政府治理能力和政府公信力，以適應財政透明度提高的常態(tài)化需求。第三，現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計模式影響公共財政管理體制改革的深化和發(fā)展。部門預算、政府采購、國庫集中支付、收支兩條線等一系列公共財政管理體制改革迫切需要變革政府會計與之相適應。

在經(jīng)濟全球化、一體化和信息化的背景下，各種內(nèi)外部環(huán)境因素對我國的政府會計改革提出了迫切要求。政府會計改革問題已經(jīng)被提上日程，“十一五”和 “十二五”規(guī)劃均提出要盡快完善政府會計制度。本文對我國近年來政府會計改革動因的研究文獻進行綜述，以厘清我國政府會計改革面臨的實踐和制度環(huán)境，強調(diào)我國政府會計改革的現(xiàn)實需求，促進我國盡快啟動政府會計改革，進行新型政府會計體系建設。政府會計信息不僅有助于政府制定財政決策、加強財政管理、防范財政風險，而且還是政府受托責任履行情況的重要體現(xiàn)。目前來看，我國需要盡快啟動政府會計系統(tǒng)的改革，以為政治、經(jīng)濟體制改革的不斷深化創(chuàng)造更好的條件，提升整個改革的綜合效益。這是因為規(guī)范預算資金的使用、遏制公共領域腐敗、反映各級政府財政的可持續(xù)發(fā)展能力、防范債務風險、建立透明績效的政府，以及提升各級政府的公共治理效能，都需要承載著預算和財務信息的新型政府會計。

一、公共受托責任和政府績效評價

從根本上說，政府會計在全球的崛起是由于民主社會和市場經(jīng)濟對受托責任的巨大需求(Chan，2003)。我國許多學者以新公共管理運動為背景，以公共受托責任為主線，以加強政府公共財政管理和強化政府受托責任績效為視角，對政府會計的改革問題進行了研究（陸建橋，2004；劉玉廷，2004；貝洪俊，2005；陳小悅、陳璇，2005；李建發(fā)，2006；路軍偉、李建發(fā)，2006；劉笑霞，2007；肖鵬，2010）。他們認為我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)建立并逐步完善，為順應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，明確提出“建立法制、透明、高效、責任政府”的目標。在實現(xiàn)我國政府職能轉變和公共管理改革中，政府預算和會計改革是關鍵。政府會計應該包括預算會計和財務會計兩大體系，對政府預算執(zhí)行進行確認、記錄和報告，發(fā)揮預算管理的作用，同時提供政府受托責任履行情況和財務績效信息，接受外部審計監(jiān)督和社會監(jiān)督。政府會計信息應有助于政府有關管理部門作出經(jīng)濟、政治和社會決策，反映政府公共受托責任的履行情況，評價政府組織和社會管理的財務績效。

“會計工作處于現(xiàn)代政府的中心，構建一套行之有效的政府會計，將為政府的決策提供有效的信息支撐，是實現(xiàn)良好的公共治理的基石”（普雷姆詹德，1996）。良好的政府會計有助于監(jiān)控政府資金，減少政府行賄受賄，提高政府治理水平（Chan,2003；Wu,2005）。政府會計的制衡與監(jiān)督職能是政府實現(xiàn)“良治”目標的重要保證。政府會計貫穿于財政資金的記錄、監(jiān)督、信息披露及政府機構績效評價全過程，是政府治理結構的重要構成要素。謝志華、何玉潤、張宏亮(2010)研究指出，政府會計體系的有序運行可以使政府的背逆行為得到一定程度的約束，實現(xiàn)與政府“良治”目標的耦合。

科學的危機管理也是政府履行受托責任和公共治理水平的重要體現(xiàn)。公共危機的科學管理在很大程度上取決于能否進行良好的信息溝通。這就需要通過政府會計及時、準確、充分地向公眾公布信息，保障公眾在危機時刻的知情權。劉福東、李建發(fā)（2012）研究指出政府會計主導公共危機管理，以履行特殊情境下的公共受托責任。作為解除政府公共受托責任的重要手段，政府會計應該對公共危機處置中的資源流轉做出反映和監(jiān)督。靳能泉（2011）稱公共危機是常態(tài)，對我國政府會計的改進產(chǎn)生了必然訴求。為了適應和滿足公共危機下人們對危機信息全面、及時、公開的需要，必須圍繞界定政府會計的核算邊界、厘清政府會計的報告目標、調(diào)和政府會計的核算基礎、充實政府會計的信息內(nèi)容等方面著手進行改革。

近幾年在經(jīng)濟轉軌和公共治理轉型的環(huán)境下，追求公共績效已成為必然發(fā)展趨勢?？冃Ч芾碓诠膊块T的廣泛應用引發(fā)了政府績效性受托責任和公共績效管理信息的迫切需求。崔偉、緱延紅（2011）強調(diào)政府公共管理績效、公共財政公開等方面對政府會計信息披露的基本需求。他們指出隨著新公共管理理念在政府改革進程中的不斷滲透，迫切要求我國政府會計在滿足公共管理需求的方向上實施改革。劉靜、陳志斌(2010)對新公共治理下政府績效評價在西方國家的發(fā)展實踐的研究指出，政府會計體系是實現(xiàn)新公共治理下政府績效評價的天然和有效工具。而我國現(xiàn)行的預算會計信息主要是通過政府的預算和決算形式間接地傳遞給信息使用者，使得政府的行為不能受制于立法機關和社會公眾的監(jiān)督和管理之下，阻礙政府績效評價的有效實施。常麗（2012，2013）的研究也指出我國目前尚未形成系統(tǒng)的、完整的政府會計與財務報告體系?，F(xiàn)有的預算報告主要以反映政府預算執(zhí)行情況為主要任務，對公共績效管理的信息支持和制度支持都是很有限的。公共績效管理的有效實施需要量化指標的支持，政府財務報告的缺失或不完整將成為政府財務績效評價量化數(shù)據(jù)獲取的瓶頸問題。常麗（2012）構建了與公共績效管理相呼應的政府財務報告“全景圖”，該“全景圖”試圖描繪出政府整體的綜合財務境況，包括政府經(jīng)濟行為的合規(guī)性、政府的理財能力以及政府運營的效率和效果。

二、財政透明度和公共財政體制改革

隨著我國民主化進程的不斷深入，社會公眾的參政議政意識越發(fā)強烈，對政府預算執(zhí)行情況和整體財務狀況等信息公開的需求日益增強。這對我國政府信息披露和財政透明度提出了更高的要求。政府財政透明度是政府履行受托責任、加強執(zhí)政公信力的必然要求。政府會計系統(tǒng)是提高財政透明度的主要途徑。我國現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計系統(tǒng)不僅難以提供加強政府內(nèi)部管理的政府資產(chǎn)、負債以及資源消耗成本信息，也難以滿足外部利益相關者做出理性決策和監(jiān)督政府行為的信息需求。現(xiàn)階段在優(yōu)化預算會計系統(tǒng)的基礎上，需要引進財務會計系統(tǒng)，全面披露政府整體層面的資產(chǎn)、負債信息，提供反映政府整體財務狀況的合并財務報告，最大限度地滿足政府利益相關者的信息需求。曹藝（2012）指出提高財政透明度成為了我國建立公平、有效的公共財政的重要議題。建立和完善政府財務報告體系是提高財政透明度的關鍵所在。以提高財政透明度為目標，重構我國政府財務報告體系，是當前財政與政府會計制度改革面臨的重大問題。

目前建立一套完整的政府會計準則體系，反映政府各項資產(chǎn)、負債、收入、費用（或者支出）和現(xiàn)金流量等信息，已經(jīng)成為國際上加強公共管理、提高財政透明度的重要手段和通行慣例（劉玉廷，2004）。一些國際組織，諸如國際貨幣基金組織 （IMF）、世界銀行 （World Bank）、經(jīng)合組織（OECD）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）等，積極推進各國政府會計改革，倡導提高政府財政信息透明度，為市場機制的良好運作提供更好的信息支持。隨著我國經(jīng)濟與國際市場的聯(lián)系日益緊密，國際組織所倡導的財政透明度理念必將對我國產(chǎn)生重要影響。國際貨幣基金組織和世界銀行等國際組織以及許多國家和地區(qū)將愈加關注我國的財政信息和財政狀況，這就迫切需要我國政府提供完整、透明且符合國際慣例的政府會計信息。李昊、遲國泰(2010)指出財政透明度是公共財政的本質(zhì)要求，發(fā)達國家以及一些國際性組織都在不斷為推進財政透明度而做出努力。為了提高財政透明度，我國應在現(xiàn)有預算會計的基礎上逐步建立政府財務報告制度。張平(2010)指出我國財政透明度建設起步較晚，雖然已有明顯改觀,但仍和國際上的規(guī)范性做法存在很大差距。我們應從轉變政府意識、修訂有關法律、加強預算準備、改進政府收支分類系統(tǒng)、發(fā)展政府會計和政府財務報告系統(tǒng)、建設政府財政管理信息系統(tǒng)等方面著手，立足國際視角，結合實際情況,提高我國財政透明度。

改革開放以來我國逐步建立起適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的公共財政體制，對財政資金的管理從過去的 “切蛋糕”、重分配向事先的部門預算、事中的政府采購與國庫集中支付和事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉變。部門預算、國庫集中收付、政府采購制度和收支分類系統(tǒng)等改革都是促進財政管理規(guī)范化的制度安排，也是提高財政透明度的重要舉措。政府會計體系是我國公共財政體制的重要基礎，只有根據(jù)形勢發(fā)展適時進行改進才不會制約公共財政的整體改革進程。經(jīng)濟體制的轉軌和財政職能的這些變化要求政府會計更加準確、全面地反映政府的資金運動，為政府的宏觀經(jīng)濟管理和市場運行提供更加真實、完整的會計信息。我國現(xiàn)行的政府預算會計體系在理論基礎、會計核算、報表披露和追蹤問效等方面存在諸多缺陷，不能全面反映政府的經(jīng)濟活動，不能為報表使用者提供正確、相關、有用的信息，也不能為政府財政績效核算提供充分的信息。因此，建立適應經(jīng)濟體制轉軌、公共財政管理體制改革和政府財政職能轉換的政府會計系統(tǒng)日益迫切。李鵬（2012）研究指出我國經(jīng)濟發(fā)展與社會改革的每一步進展都有賴于政治改革的實際進程，而政治改革的關鍵是實現(xiàn)政府轉型。政府轉型對財政管理創(chuàng)新提出了更高的要求，政府會計作為一種有效的財政管理手段必須適應政府轉型所引致的政府會計環(huán)境變遷。桂馨、徐玉德（2012）指出，近年來隨著我國經(jīng)濟體制改革和財政體制改革的不斷深化以及社會對政府透明度要求的提高，改革現(xiàn)行預算會計制度、制定政府會計準則體系已是大勢所趨。趙愛玲、馬長春（2010）研究表明在財政職能進一步向公共財政轉變的過程中，預算管理改革特別是部門預算、政府采購、國庫集中收付制度的實施對現(xiàn)行預算會計制度產(chǎn)生了深刻的影響。構建與公共財政體制相適應的政府會計準則體系、選擇權責發(fā)生制核算基礎、完善政府財務報告體系已成為政府會計改革亟待解決的問題。

三、政府債務風險和財政可持續(xù)性發(fā)展

在國際社會債務危機頻發(fā)、國內(nèi)各級地方政府負債規(guī)模不斷擴大的情況下，我國現(xiàn)行預算會計體系的缺陷暴露無遺，政府會計改革勢在必行。全面、可靠、及時的地方政府債務信息是有效進行地方債務管理的基礎與前提。目前我國政府會計反映與報告的地方政府債務信息只是地方政府實際債務中的很小一部分，缺乏可靠、及時的地方政府債務的規(guī)模、種類、結構、期限等方面的信息。這種狀況制約了我國地方政府的債務管理，不利于地方政府債務風險的評價、防范和化解。我國地方政府債務的嚴峻形勢客觀上要求盡快改革我國現(xiàn)行的政府會計，逐步在政府資產(chǎn)、負債、資源消耗和運行成本等方面引入權責發(fā)生制，在信息披露層面解決地方債務融資的風險控制問題。因此，為了反映我國政府整體層面的財務狀況與運營業(yè)績、提供有關政府償債能力方面的信息，需要將現(xiàn)行的以披露預算收支執(zhí)行情況為單一目標的預算會計系統(tǒng)轉化為以反映財務狀況、運營業(yè)績與預算收支執(zhí)行情況為多重目標的政府會計系統(tǒng)。肖鵬（2010）剖析了現(xiàn)行預算會計制度在確認、計量和報告財政負債方面存在的制度性缺陷。他指出為了管理控制好財政風險、獲取完整可靠的政府財務信息，目前需要將尚未納入政府會計核算的直接隱性負債和或有負債全部納入核算范圍，對財政風險進行合理的分析和評價。婁洪、黃國華、張洋（2012）認為推行以權責發(fā)生制為基礎的政府會計改革，有利于全面、準確地反映政府財務狀況和運營情況，提高政府財政管理透明度，為有效防范財政風險提供信息支持。我國應加快推進政府會計改革，構建起科學、規(guī)范、透明、完整的政府會計管理體系，促進財政長期可持續(xù)發(fā)展。劉駿、應益華（2012）從代際公平和財政可持續(xù)發(fā)展倫理的內(nèi)涵角度指出，現(xiàn)行預算會計在反映代際公平和財政可持續(xù)發(fā)展方面都存在一定的缺陷。他們認為要實現(xiàn)政府會計改革目標，必須從矯正代際外部性的角度出發(fā)，引入資產(chǎn)負債觀和權責發(fā)生制，改革政府債務及養(yǎng)老金核算制度，編制代際報告，提供關于代際公平和財政可持續(xù)發(fā)展的相關信息，并完善配套法律法規(guī)等支撐體系。李秀玉、李朝陽（2012）研究認為，在全球債務危機的背景下我國應該正視政府會計在確認負債、反映財務風險等方面存在的嚴重不足，積極推進政府會計的改革，使得政府會計信息能夠全面、合理地反映政府面臨的財務風險，讓社會公眾對政府行為起到應有的監(jiān)督與控制作用。戚艷霞（2012）認為我國需要將防范與控制政府債務風險作為政府會計改革的一個具體目標，以使我國的政府債務能夠更加真實、完整的呈現(xiàn)出來，為政府及相關的財務信息使用者提供對決策有用的信息，有效防范債務風險。

自2004年我國進行投資體制改革以來，各級地方政府通過投融資平臺間接籌措了大量債務資金。地方政府投融資平臺為加快基礎設施建設、促進資源的合理配置和經(jīng)濟社會發(fā)展起到了重要作用，但也積聚了一定的財政風險。胡娟（2013）指出源于2008年4萬億經(jīng)濟刺激計劃，地方政府債務迅速膨脹。近年來地方政府又通過影子銀行等渠道實現(xiàn)債務的進一步擴張，財政風險劇增。在地方政府債務日益加重的情況下，政府會計改革已成為有效防范地方政府債務風險的舉措。應益華（2012）研究指出，地方債務危機是在我國特定的社會、經(jīng)濟、政策、體制和融資環(huán)境下形成的，解決地方債務危機需要借助多種復合手段進行綜合治理。為了進一步合理控制債務規(guī)模、防范連帶形成的財政和金融風險，我國政府會計體系改革將為財政的可持續(xù)發(fā)展提供良好的制度基礎。萬弢、諸建偉、熊艷（2011）深入分析美國加州從“富州”變成如今“赤字王”的根本原因，強調(diào)金融危機對政府會計改革的影響。他們指出從政府績效評價與財務管理角度看，健全的政府會計體系是國家制度基礎的重要組成部分。目前我國政府會計核算體系不完善，無法全面反映政府的資產(chǎn)控制、債務承擔以及運營成本等方面的信息。我國政府會計改革在注重反映現(xiàn)金收付等短期資源信息的同時，應逐步引入權責發(fā)生制，披露長期資產(chǎn)和長期負債信息。為了防范政府債務風險，我國在政府會計管理與改革中應進一步通過會計的手段來強化我國的預算執(zhí)行管理以及政府現(xiàn)金管理。

四、利益相關者的政府會計信息需求

在經(jīng)濟全球化、政治民主化和法制建設的發(fā)展背景下，如何強化政府的受托責任、改進政府決策制定與實施，讓公眾充分享有政府信息的知情權和參與權，已成為時代潮流和議論熱點。公共財政管理體制的改革、政府績效評價和新公共管理的開展等政府環(huán)境的變遷，使我國政府會計信息的使用者及其信息需求不斷擴大。然而，我國大部分社會信息資源由政府機構掌握。政府作為最主要的信息生產(chǎn)者、使用者和發(fā)布者，在信息供給上一直處于封閉、閑置或半閑置狀態(tài)。這種信息供給與需求之間的巨大差異狀態(tài)必然會推動現(xiàn)行預算會計體系的變革。張琦、張娟（2012）認為源于多重信息供求鏈條，我國公共領域的會計信息披露并未實現(xiàn)均衡狀態(tài)，反而呈現(xiàn)出供給過剩與短缺并存的現(xiàn)象。他們建議有策略地推進政府會計改革來逐步兼顧信息供求各方的利益。這意味著我國未來的政府會計改革應考慮不同信息供求鏈條中會計信息產(chǎn)品對供求雙方的具體決策效用。基于這個考慮，需要從三個方面有策略地推進政府會計改革：第一，優(yōu)化我國現(xiàn)行的預算會計系統(tǒng)，使得預(決)算信息更能體現(xiàn)決策支持功能；第二，逐步建立政府財務會計系統(tǒng)，明確并統(tǒng)一政府運行成本、政府資產(chǎn)與負債的確認標準，提供對決策有用的財務信息；第三，發(fā)揮“信息中介”的作用，提高政府會計信息對政府外部使用者的決策效用。

政府會計作為政府財政的神經(jīng)網(wǎng)絡系統(tǒng)，在國家宏觀經(jīng)濟管理方面具有舉足輕重的作用。政府會計改革涉及不同利益相關者之間關系的重構和均衡，影響政府的經(jīng)濟利益，不僅是一個技術性問題，更是一個社會性問題。這意味著成功的政府會計改革必須考慮利益相關者的信息需求。羅欣（2013）研究指出，我國現(xiàn)實環(huán)境已經(jīng)對政府會計改革提出了迫切需求，目前迫切需要建立以需求為導向的信息披露機制，兼顧各利益相關者的信息需求。應益華（2011）認為可以將公司治理的利益相關者理論運用到政府會計改革中去，具體可以從五個方面來踐行利益相關者理論：識別政府會計的利益相關者及其信息需求；明確準則的制定程序，強調(diào)準則制定過程中外部利益相關者的參與；構建我國政府會計準則體系及多維政府財務報告體系；完善信息傳遞機制，進一步提高財務信息透明度；進一步完善財務報告簽證制度。劉駿、應益華（2012）認為，政府會計改革不僅涉及技術層面，也是政治層面的問題，既受到所在國政治制度環(huán)境因素的重大影響，又與倫理價值密切相關。這意味著作為一種價值倫理判斷，政府會計改革和準則制定是利益相關者之間的博弈，具有一定的經(jīng)濟后果?；趥惱韺傩?，在博弈過程中應關注政府會計制度的正義和公平，將“善”的倫理理念融入到政府會計準則中。路軍偉（2010）從多重理論視角探尋和歸納政府會計改革的不同取向，竭力為我國當前及未來的改革理清思路。他提出我國政府會計改革首先需要解決的問題：如何根據(jù)我國現(xiàn)實環(huán)境、利益相關者行為等篩選、修正以及整合各項改革議題,并努力協(xié)調(diào)好改革中的技術性沖突與組織性沖突。趙西卜、王建英、王彥、曹越(2010)針對政府會計信息的有用性與需求情況進行了問卷調(diào)查，以了解政府會計信息不同使用群體的具體需要 ,為尋求符合中國國情的政府會計改革措施提供了重要依據(jù) 。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)人大、政協(xié)代表、政府決策者、政府部門和政府單位等對政府會計信息有不同的需求，應增加新的制度和規(guī)范，使現(xiàn)有政府會計體系能夠吸納短缺信息，并改進原有的信息生成和傳輸機制，實現(xiàn)信息全面整合。他們同時指出，在政府會計改革中一步到位和照搬國外是不可行的，在考慮信息需求的國情下應盡可能降低改革引發(fā)的震蕩和耗費的成本。

五、結論

我國政府會計改革問題受到專家學者的高度重視，并涌現(xiàn)出許多關于政府會計改革動因的研究成果。這些研究從我國特殊的環(huán)境出發(fā)，運用多種理論和方法研究我國政府會計改革的動因，包括新公共管理、受托責任、公共選擇、政府治理等，呈現(xiàn)出極為明顯的跨學科研究特征。這些多視角動因研究不僅拓寬了研究視野和思路，而且深化了我們對政府會計改革問題的認識，從而更理性、客觀地看待政府會計改革的國際實踐。綜合這些研究結果來看，公共管理、政府治理、財政與預算等公共領域的改革對我國的政府會計系統(tǒng)提出了新的要求。我國政府正經(jīng)歷著政府功能向服務型、管理型、績效型逐步轉換的變革，并推出了以公共財政改革為核心，部門預算、政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度等財政預算管理體制改革作為配套的一系列重大舉措。在實現(xiàn)向市場經(jīng)濟轉軌過程中，政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府績效評價制度的建設、社會監(jiān)督力度的加強以及國際社會的趨同需求等方面對我國政府會計信息的完整性、透明度提出了新的要求。我國政府會計改革的動因正在形成并日漸壯大，有理由相信我國政府會計進行新一輪的改革將是大勢所趨?！?/p>

（本文系上海大學產(chǎn)學研專項基金 2014年階段性研究成果。）

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