基于平衡分卡的內(nèi)審?fù)晟破髽I(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)體系建設(shè)

戴東偉

一、平衡計(jì)分卡概述

（一）平衡計(jì)分卡的基本概念

平衡計(jì)分卡（the Balanced Score Card，簡寫為BSC）最初源于1990年由美國諾頓研究所完成的“衡量未來組織的業(yè)績”課題研究成果。之后，這項(xiàng)課題的研究者哈佛商學(xué)院羅伯特·S·卡普蘭教授和美國復(fù)興戰(zhàn)略集團(tuán)總裁戴維·P·諾頓進(jìn)行了全面而深入地研究，并于1992年提出設(shè)計(jì)。卡普蘭和諾頓在1993與1996年共同發(fā)表的三篇論文推動(dòng)了平衡計(jì)分卡理論的發(fā)展，文章闡述了平衡計(jì)分卡可以將企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的指標(biāo)以及利用平衡計(jì)分卡來執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略的步驟和流程，這標(biāo)志著平衡計(jì)分卡初步從業(yè)績管理工具轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略執(zhí)行管理工具。哈佛商業(yè)評(píng)論把平衡計(jì)分卡稱為75年來最具影響力的戰(zhàn)略管理工具，平衡計(jì)分卡已被證明是有效的績效評(píng)估工具，在美國推行了近20年，美國的1000家大公司中有80%以上導(dǎo)入平衡計(jì)分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績效衡量、財(cái)務(wù)與營運(yùn)衡量的工具。引入平衡計(jì)分卡對(duì)內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，將是內(nèi)部審計(jì)部門的一次有益嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，提升內(nèi)部審計(jì)效能，幫助企業(yè)增加價(jià)值，并取得良好的效果。

（二）平衡計(jì)分卡的基本框架

平衡計(jì)分卡以一套平衡的框架，通過闡明并詮釋愿景和戰(zhàn)略、溝通和聯(lián)系、計(jì)劃并制定挑戰(zhàn)性目標(biāo)值、戰(zhàn)略反饋和學(xué)習(xí)等四個(gè)管理程序，使企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的行動(dòng)方案，解決了企業(yè)長期以來戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略實(shí)施之間脫節(jié)的問題。同時(shí)平衡計(jì)分卡也是一個(gè)系統(tǒng)的戰(zhàn)略績效管理和評(píng)價(jià)體系，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)角度將組織的戰(zhàn)略落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值的一種新型績效管理體系。通過財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長這四個(gè)指標(biāo)之間相互驅(qū)動(dòng)的因果關(guān)系展現(xiàn)組織的戰(zhàn)略軌跡，實(shí)現(xiàn)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)以及促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

財(cái)務(wù)維度，平衡計(jì)分卡仍保留了財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)作為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的內(nèi)容，采用了衡量企業(yè)未來業(yè)績的驅(qū)動(dòng)因素方法；客戶維度，設(shè)計(jì)了指標(biāo)衡量企業(yè)明確的目標(biāo)客戶以及以何種方式滿足不同客戶的需求；內(nèi)部流程維度，主要根據(jù)目標(biāo)客戶的需求來選擇關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，并針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行改善和創(chuàng)新；學(xué)習(xí)與成長維度，通過企業(yè)財(cái)務(wù)、客戶和內(nèi)部經(jīng)營流程的計(jì)量，發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)、能力和預(yù)定的目標(biāo)之間的差距，并依靠不斷學(xué)習(xí)與成長來彌補(bǔ)。

二、內(nèi)審增加價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的四個(gè)維度

平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)相互聯(lián)系的層面來衡量和管理企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，找到內(nèi)部審計(jì)與平衡計(jì)分卡相類似的四個(gè)維度就可以建立平衡計(jì)分卡模型，從而建立內(nèi)審增加企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)，以及內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中所處的位置及與領(lǐng)導(dǎo)層的關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)實(shí)施審計(jì)程序、審計(jì)成果以及審計(jì)人員結(jié)構(gòu)等因素，可以將上述四個(gè)方面與平衡計(jì)分卡的客戶、內(nèi)部流程、財(cái)務(wù)及學(xué)習(xí)與成長相對(duì)應(yīng)，確定了四個(gè)維度即可根據(jù)內(nèi)審的特點(diǎn)選取相應(yīng)的指標(biāo)，從而建立起內(nèi)審增加價(jià)值的平衡計(jì)分卡標(biāo)準(zhǔn)體系，具體的對(duì)應(yīng)關(guān)系為：財(cái)務(wù)層面對(duì)應(yīng)“審計(jì)成果”維度，其含義為“內(nèi)審部門從事最多的財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目及工程審計(jì)項(xiàng)目，最容易產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)增收節(jié)支，創(chuàng)造明顯直接的效益”；客戶層面對(duì)應(yīng)“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)”維度，其含義為“內(nèi)部審計(jì)直接聽命于領(lǐng)導(dǎo)層，按照領(lǐng)導(dǎo)層的指示從事工作，可以說領(lǐng)導(dǎo)層就是內(nèi)部審計(jì)的客戶”；內(nèi)部流程層面對(duì)應(yīng)“審計(jì)流程”維度，其含義為“內(nèi)部審計(jì)有著嚴(yán)格的審計(jì)業(yè)務(wù)流程，一個(gè)項(xiàng)目的好壞，除了與審計(jì)人員的素質(zhì)、審計(jì)方案的制定等因素有關(guān)外，還與審計(jì)人員是否嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序有關(guān)。審計(jì)程序可以說是內(nèi)部審計(jì)的核心，內(nèi)審部門取得的成績的關(guān)鍵因素也是審計(jì)程序”；成長與創(chuàng)新層面對(duì)應(yīng)“人員素質(zhì)”維度，其含義為“審計(jì)成果的大小與審計(jì)人員的素質(zhì)還有一定的關(guān)系，審計(jì)人員通過不斷地學(xué)習(xí)就能掌握更多的技能，從而通過審計(jì)為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益”。

三、基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)審?fù)晟苾r(jià)值評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

（一）四個(gè)維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)

找到了內(nèi)審增加企業(yè)價(jià)值的四個(gè)維度后，還需要根據(jù)各個(gè)維度的特點(diǎn)選擇各個(gè)關(guān)鍵層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)。CAIN（全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)）提供了一系列指標(biāo)來規(guī)范內(nèi)部審計(jì)部門間的比較標(biāo)準(zhǔn)，Ziegenfuss根據(jù)這些指標(biāo)歸納了25條經(jīng)典評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，被各大公司和機(jī)構(gòu)普遍采用。本文依然根據(jù)這25個(gè)關(guān)鍵評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行了修正，并適當(dāng)增加了部分評(píng)價(jià)指標(biāo)，以對(duì)整體框架進(jìn)行構(gòu)建。

1.審計(jì)成果的評(píng)價(jià)指標(biāo)

內(nèi)部審計(jì)部門審計(jì)活動(dòng)的直接增值點(diǎn)就是審出多少違紀(jì)違規(guī)問題，增收節(jié)支多少，為企業(yè)創(chuàng)造多少效益。同時(shí)也要考慮審計(jì)成本，作為企業(yè)的一個(gè)職能部門，其財(cái)務(wù)層面?zhèn)戎攸c(diǎn)也是在實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的前提下，以最小的成本實(shí)現(xiàn)最大的效益。此外，內(nèi)部審計(jì)部門不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)，其創(chuàng)造的價(jià)值難以用有形的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，因而可以通過內(nèi)部審計(jì)部門幫助企業(yè)降低的成本、節(jié)約的費(fèi)用和間接創(chuàng)造的價(jià)值來衡量，包括為企業(yè)減少的代理成本等。其關(guān)鍵成功因素即“直接增值”與“間接增值”，由此出發(fā)設(shè)計(jì)審計(jì)成果的指標(biāo)。

2.企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的評(píng)價(jià)指標(biāo)

內(nèi)部審計(jì)的客戶應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)及管理層。審計(jì)委員會(huì)作為股東利益的代表，期望實(shí)現(xiàn)股東利益的最大化與風(fēng)險(xiǎn)最小化，因此他們更多地關(guān)注審計(jì)人員對(duì)公司治理、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理的意見，即需要內(nèi)部審計(jì)人員提供監(jiān)督和評(píng)價(jià)服務(wù)。管理層（通常是被審計(jì)單位）更多關(guān)注的是組織經(jīng)營目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，以及內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是否能夠提高組織運(yùn)營的效率和效果，即需要內(nèi)部審計(jì)人員提供咨詢服務(wù)。其關(guān)鍵成功因素可分解為“審計(jì)委員會(huì)”和“管理層”，由此出發(fā)設(shè)計(jì)客戶層面的指標(biāo)。

3.審計(jì)流程的評(píng)價(jià)指標(biāo)

內(nèi)部審計(jì)流程是影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要因素，通過改進(jìn)流程的效率和效果能夠提高整個(gè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，更好地為企業(yè)增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)要適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展，可以通過各類審計(jì)項(xiàng)目的重要性、改進(jìn)審計(jì)工作流程的次數(shù)及審計(jì)計(jì)劃的完成百分比進(jìn)行反映。其關(guān)鍵成功因素可分解為“審計(jì)業(yè)務(wù)層面”以及“審計(jì)工作結(jié)果”，由此出發(fā)設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)流程層面的指標(biāo)。

4.人員素質(zhì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)

內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)也是內(nèi)審增加企業(yè)價(jià)值的關(guān)鍵因素。審計(jì)人員必須不斷地學(xué)習(xí)和創(chuàng)新，改善內(nèi)部審計(jì)流程，開發(fā)新的審計(jì)技術(shù)，滿足被審計(jì)單位各利益相關(guān)者的需求，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門自身目標(biāo)與企業(yè)整體目標(biāo)。其關(guān)鍵成功因素可分解為“審計(jì)人員結(jié)構(gòu)”以及“審計(jì)人員創(chuàng)新”，由此出發(fā)設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)流程層面的指標(biāo)。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建

確定了內(nèi)審增加企業(yè)價(jià)值的四個(gè)維度和各個(gè)維度的關(guān)鍵因素后，形成了評(píng)價(jià)體系，我們可以繪出評(píng)價(jià)體系如下圖所示：

這四個(gè)維度是相互聯(lián)系的，在具體應(yīng)用中，各企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況對(duì)評(píng)價(jià)體系中每個(gè)定量指標(biāo)制定具體的權(quán)重，各評(píng)價(jià)維度的權(quán)重可以根據(jù)各評(píng)價(jià)維度對(duì)內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值影響的程度予以確定。具體評(píng)價(jià)公式為：①確定各單項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)得分：單項(xiàng)指標(biāo)得分=單項(xiàng)指標(biāo)評(píng)分×該指標(biāo)權(quán)重；②確定各維度得分：各維度得分=Σ該維度各單項(xiàng)指標(biāo)評(píng)分×指標(biāo)權(quán)重；③確定內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值綜合得分：內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值綜合得分=Σ各維度得分×評(píng)價(jià)維度權(quán)重。基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)體系與評(píng)價(jià)方法能夠適應(yīng)不同企業(yè)的情況。各維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)可根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行確定、補(bǔ)充或刪減。 （作者單位：中國海洋大學(xué)）