博弈論在會計職業(yè)判斷中的運(yùn)用

□文/王 珍（重慶工商大學(xué) 重慶）

博弈論在會計職業(yè)判斷中的運(yùn)用

□文/王 珍
（重慶工商大學(xué) 重慶）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展和新會計準(zhǔn)則的實施，會計主體具有部分會計處理方法自由裁量權(quán)，同時也形成了與其相關(guān)的利益組織之間的博弈，對社會資源的配置效率和效果產(chǎn)生一定的影響，主客觀上拓展了博弈論在會計職業(yè)判斷運(yùn)用的空間和范圍。同時，各利益組織之間的博弈推動了會計職業(yè)判斷的日趨發(fā)展。本文對會計職業(yè)判斷與博弈之間的關(guān)系進(jìn)行簡要敘述，并對會計職業(yè)判斷中博弈論的具體運(yùn)用做了多角度的深入論述，最后對博弈論的應(yīng)用提升提出自己的思考和見解。

會計職業(yè)判斷；博弈；運(yùn)用

原標(biāo)題：博弈論在會計職業(yè)判斷中的運(yùn)用

收錄日期：2014年12月3日

一、會計職業(yè)判斷與博弈論之關(guān)聯(lián)

博弈論作為現(xiàn)代數(shù)學(xué)和運(yùn)籌學(xué)的重要內(nèi)容，在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面也有很大運(yùn)用空間，是一種非常重要的會計學(xué)工具。是指各方面利益主體，在特定環(huán)境條件和規(guī)則約束下，通過自身掌握的資源，從自身角度出發(fā)，選擇要實施的策略行為，得到預(yù)期收益。由于博弈各方對相關(guān)信息的占有在客觀上是無法一致的，這樣，在自己期望的效益最大化的目標(biāo)驅(qū)使下，占用優(yōu)勢信息的決策者為使自己獲利會利用對自己有利的信息，處于信息劣勢的決策者則會采取各種方法去獲取更多信息。在信息搜集和利用的過程中，每個決策主體做出決策時不僅要考慮各種可能出現(xiàn)的情況，還要考慮其他決策者可能采取的決策，這即形成一個博弈的過程。博弈的最終結(jié)果雖然是零和，但對于博弈各方相對是不公平的。博弈論在會計職業(yè)判斷中的應(yīng)用，是指財會人員依據(jù)法律法規(guī)，根據(jù)單位所處復(fù)雜環(huán)境，根據(jù)自身專業(yè)經(jīng)驗判斷，對經(jīng)濟(jì)事項處理程序方法做出判斷，選擇有利于自身的會計規(guī)范，規(guī)避不利的處理方法和程序的過程。

二、會計職業(yè)判斷中博弈論的具體運(yùn)用

博弈論在會計職業(yè)判斷中的運(yùn)用主要是解決會計職業(yè)判斷中各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何確認(rèn)為會計要素的問題。而博弈論在會計職業(yè)判斷中的具體運(yùn)用，筆者認(rèn)為主要體現(xiàn)在下列幾個方面：

（一）在會計原則選擇方面的運(yùn)用。在瞬息萬變經(jīng)濟(jì)活動中，在復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在會計實務(wù)中，會計主體需要在多個會計原則之間進(jìn)行選擇，才能對會計事項進(jìn)行計量確認(rèn)，而選擇的計量原則等對單位經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)效益的影響很大。在特定的條件下，各項會計原則選擇不可避免會發(fā)生沖突，而如何做出選擇，就在經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方產(chǎn)生了博弈，這樣，就需要會計職業(yè)判斷中博弈的運(yùn)用。如經(jīng)濟(jì)事項在可靠性與相關(guān)性，謹(jǐn)慎性與歷史成本、一致性等之間選擇，而按哪個順序選擇哪個原則有利會計主體，選擇的時間和空間多大，博弈出最有利的方式方法，都依賴會計職業(yè)判斷中博弈論的運(yùn)用。如：在會計核算中比較單純的一種博弈原則——“實質(zhì)重于形式”，就是要求會計主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易事項的實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不單按照法律規(guī)定進(jìn)行會計核算。如長期股權(quán)投資的核算管理，其期末計價一般采用成本法或權(quán)益法。會計準(zhǔn)則規(guī)定會計人員必須依據(jù)實質(zhì)重于形式判斷投資對被投資單位的影響程度，決定采用成本法或權(quán)益法。因此，必須做出判斷是依據(jù)會計主體對被投資企業(yè)是否具有控制、共同控制或重大影響，還是根據(jù)占有被投資企業(yè)有表決權(quán)資本總額的20%作為選擇的標(biāo)準(zhǔn)來決定采用權(quán)益法或成本法核算，這也是會計職業(yè)判斷中的博弈。

（二）在會計處理方法選擇方面的運(yùn)用。根據(jù)會計準(zhǔn)則，會計主體在允許的范圍內(nèi)對同一經(jīng)濟(jì)事項可以采用不同的會計處理方法。由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和各個會計主體的特殊性，會計處理方法原本也沒有絕對的孰優(yōu)孰劣，但選擇對各會計主體影響不一樣，因此如何進(jìn)行博弈，給會計職業(yè)判斷提出了新要求?，F(xiàn)行會計制度尚未對選用方法的標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定，因此，會計人員必須運(yùn)用會計職業(yè)判斷，在可選擇的會計處理方法中，選擇適合本單位的會計處理方法，使會計信息能客觀真實有利地反映單位經(jīng)濟(jì)狀況。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對所得稅的核算要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，核算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。這不但增加了所得稅會計的難度，而且導(dǎo)致單位確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)最終能否實現(xiàn)更具不確定性。尤其“未來很可能”產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額充滿不確定性，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)則需要在會計職業(yè)判斷中進(jìn)行博弈。運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法核算下，非時間性差異的暫時性差異與當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項目大多在同一個或不同的會計期間計入了權(quán)益，因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計入權(quán)益。會計人員對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作就必須根據(jù)單位具體的經(jīng)營狀況進(jìn)行判斷博弈，爭取最有利做法。還有固定資產(chǎn)計提折舊的核算方法，有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。因此，在選擇折舊方法時，會計人員需要根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行判斷博弈。還有存貨的計價方法，包括個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等四種，但實際采用那種方法更適合單位情況，都需要會計人員職業(yè)判斷中進(jìn)行博弈。

（三）在會計估計方面的運(yùn)用。會計在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)工作中常常要對結(jié)果不確定的交易或事項作出判斷，并要將未來事項是否發(fā)生及發(fā)生時間和影響估計入賬。如或有損失、壞賬準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)攤銷期限、固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值、待攤費(fèi)用的攤銷期限，等等。會計人員對這些項目的預(yù)測與推斷最終要通過確認(rèn)和計量反映出來，因此這些會計估計的預(yù)測推斷本身就是一種博弈。如對固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的核算確定，預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用期限已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得并扣除預(yù)計處置費(fèi)用后的金額。規(guī)定要求企業(yè)在確定折舊政策時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和凈殘值，不僅要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，而且要考慮無形損耗及處置費(fèi)用。因此，會計職業(yè)判斷中對固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定實質(zhì)是博弈論的運(yùn)用。再比如計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在減值跡象判斷上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值，如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。既要符合規(guī)定，準(zhǔn)確體現(xiàn)資產(chǎn)的真實價值，又要防止人為操縱利潤現(xiàn)象，都需要會計職業(yè)判斷中的博弈。過去的交易或事項形成的現(xiàn)狀結(jié)果，需要通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，或有事項最佳估計數(shù)的金額確定，這些都需要博弈中的概率計算，以確定可能發(fā)生程度和金額，并確定對或有事項的處理。

（四）在重要性原則方面的運(yùn)用。重要性原則是對預(yù)期可能對會計主體決策發(fā)生重大影響的事項的單獨(dú)反映或重點(diǎn)說明。實際業(yè)務(wù)中，對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)會隨時間、地點(diǎn)、環(huán)境等改變而變化。因此，經(jīng)濟(jì)事項的性質(zhì)及相關(guān)情況是否重要，企業(yè)會計信息是否披露，造成什么樣的影響，是否單獨(dú)反映，也同樣需要會計職業(yè)判斷中的博弈。對資產(chǎn)負(fù)債和損益影響較大，對會計報告使用者做出合理判斷也有較大影響，這樣的重要會計事項必須按準(zhǔn)則規(guī)定的會計制度核算反映，并要求準(zhǔn)確充分披露。會計實務(wù)中，重要性判斷的標(biāo)準(zhǔn)隨經(jīng)濟(jì)事項的不同而變化。如計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、或有負(fù)債反映、固定資產(chǎn)加速折舊等，這些都與會計主體的資產(chǎn)和收益息息相關(guān)，在判斷該事項的會計職業(yè)判斷中，必然有博弈，最終目標(biāo)是要在抑制單位經(jīng)營風(fēng)險的同時，單位價值最大化。

三、博弈論在會計職業(yè)判斷中運(yùn)用的思考

（一）博弈論在會計職業(yè)判斷中運(yùn)用要做到目標(biāo)明確，程序完整。在會計職業(yè)判斷中，博弈運(yùn)用的目標(biāo)，就是最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，不管哪種具體會計職業(yè)判斷中博弈的結(jié)果，目標(biāo)都是一樣的。只有目標(biāo)明確，才能有效收集信息，提出備選方案，詳細(xì)分析比較，確定標(biāo)準(zhǔn)要求。但實現(xiàn)該目標(biāo)，還要求必須在合規(guī)合法的前提下進(jìn)行，博弈的結(jié)果總是輸贏或雙方妥協(xié)，因此在依法合規(guī)的前提下充分應(yīng)用博弈，實現(xiàn)會計主體利益，還需要各項會計職業(yè)判斷程序合法完整，這樣實現(xiàn)的目標(biāo)利益才能合規(guī)有效。

（二）博弈論在會計職業(yè)判斷中運(yùn)用要充分估量各種主客觀因素的影響。博弈論在會計職業(yè)判斷中，要充分關(guān)注各種因素的影響。主觀因素主要是會計人員素質(zhì)能力高低對判斷和博弈的影響。客觀因素主要指經(jīng)濟(jì)事項的復(fù)雜性和不確定性對會計職業(yè)判斷中博弈的要求影響。主要有環(huán)境因素，如股東或投資人、債權(quán)人、政府等在博弈中都追求自身效益最大化，以最大限度地獲得自身利益。他們?yōu)閷崿F(xiàn)該目標(biāo)，就轉(zhuǎn)化成了多方博弈，這些相關(guān)利益者會對會計職業(yè)判斷進(jìn)行影響，施壓壓力，迫使會計主體利用職業(yè)判斷中的博弈空間進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤、虛增資產(chǎn)和多提盈余等，這時會計職業(yè)判斷的博弈完全背離了軌道，最終給會計主體造成損失。還有就是現(xiàn)有的法律法規(guī)不可能對經(jīng)濟(jì)發(fā)展中新產(chǎn)生的各種經(jīng)濟(jì)事項都做出規(guī)定，出臺相應(yīng)的辦法規(guī)定，這必然造成在基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則之間，會計準(zhǔn)則與稅收制度之間有時會存在矛盾的地方，導(dǎo)致博弈各方放棄遵守規(guī)定去追求自身利益最大化。而社會造假成本與處理處罰失衡，也是導(dǎo)致博弈失衡的一個重要因素。會計造假后，其獲得的預(yù)期收益，大大高于預(yù)期成本，加之被查處的概率不大，被發(fā)現(xiàn)后承擔(dān)的法律責(zé)任較輕，處罰不夠嚴(yán)厲，導(dǎo)致博弈方信息不對稱，博弈的結(jié)果可想而知。

（三）博弈論在會計職業(yè)判斷運(yùn)用中需要注意的事項

一是建立良好的會計職業(yè)判斷和博弈意識，這是提高職業(yè)判斷能力和運(yùn)用博弈的前提條件。隨著社會經(jīng)濟(jì)的和會計事業(yè)的發(fā)展，在主觀和客觀上都要求會計人員在處理經(jīng)濟(jì)事項時盡量正確運(yùn)用職業(yè)判斷，并充分考慮博弈的運(yùn)用及效果，提高對博弈論在會計職業(yè)判斷中的必要性和重要性的認(rèn)識。

二是要遵守職業(yè)道德并誠信守法，這是提高職業(yè)判斷能力和運(yùn)用博弈的立身之本。誠信是客觀進(jìn)行會計信息反映和會計主體生存發(fā)展的基礎(chǔ)。同時，會計主體和會計人員必須在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行博弈判斷，所選擇的會計政策和會計原則必須是國家規(guī)定的會計制度，在制度下運(yùn)用確認(rèn)和計量的各項會計原則，做出準(zhǔn)確無誤的判斷。否則，會計主體和個人就要受到法律制裁，會計主體的利益將在博弈中受損。

三是要堅持獨(dú)立謹(jǐn)慎原則并權(quán)衡各方關(guān)系，實現(xiàn)最終利益共享。會計人員不能過多受外部環(huán)境影響，要充分考慮實際情況，并借鑒其他會計主體的經(jīng)驗，以充足依據(jù)為基礎(chǔ)，在有多個備選方案時，要謹(jǐn)慎周密，分析比較，衡量選擇最優(yōu)方案。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，利益主體多元化，會計人員職業(yè)判斷和博弈處于多元利益主體的中心，對各方預(yù)期利益產(chǎn)生較大影響，會計職業(yè)判斷博弈不能受多元化利益主體的任何一方驅(qū)動或操縱，防止出現(xiàn)會計信息失真，會計主體利益受損。

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