“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃

○張偉巍

（綠地集團(tuán)中原房地產(chǎn)事業(yè)部 河南 鄭州 450000）

一、營(yíng)改增背景分析

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅表現(xiàn)出許多弊端，不能抵扣、稅率高、存在重復(fù)征稅等問題，嚴(yán)重影響了服務(wù)業(yè)發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅成為發(fā)展必然。

2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院研究同意，國(guó)家財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)首先開展試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，營(yíng)改增試點(diǎn)城市擴(kuò)展到10省市。到2013年8月1日，營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)施行。從2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，2014年6月1日，電信業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。

截止到現(xiàn)在，國(guó)家營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)主要包括郵電服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)、有幸動(dòng)產(chǎn)租賃、文化創(chuàng)業(yè)產(chǎn)業(yè)等多個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，按照規(guī)劃要求，“十二五”期間要完成“營(yíng)改增”任務(wù)，預(yù)計(jì)今年年底對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)完成營(yíng)改增工作。

房地產(chǎn)行業(yè)涉及的面較廣、關(guān)系較為復(fù)雜，房地產(chǎn)項(xiàng)目成本費(fèi)用構(gòu)成復(fù)雜，涉及的稅收種類較多，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增一直沒有試點(diǎn)，方案尚未出臺(tái)，足見房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增難度大，阻力之大。據(jù)普華永道對(duì)全國(guó)近20家大中型房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，超過90%的受訪企業(yè)均表示了對(duì)稅負(fù)上升的擔(dān)憂，其中近40%的企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)會(huì)明顯上升。

房地產(chǎn)行業(yè)有其自身的特殊性，開發(fā)周期較長(zhǎng)，主要資金來(lái)源于銀行貸款，成本與收入周期間隔較長(zhǎng)，在房地產(chǎn)企業(yè)試點(diǎn)營(yíng)改增要科學(xué)處理好銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不匹配的問題。

二、房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅面臨的主要問題

一是稅率問題，如果采用正常17%的稅率，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)較高，綜合看來(lái)，要高于原營(yíng)業(yè)稅稅率5%，據(jù)測(cè)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本部分是不能取得增值稅專用發(fā)票的，這就導(dǎo)致部分項(xiàng)目不能夠抵扣。綜合考慮成本、土地稅費(fèi)等問題，房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目不多，實(shí)際稅率將達(dá)到6%~7%，遠(yuǎn)高于原來(lái)的5%的稅率，增加了房地產(chǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的抵扣項(xiàng)目較多，需要分門別類詳細(xì)計(jì)算，這也就增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理成本和會(huì)計(jì)核算成本。增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算要求更高，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)稅分離的。這就需要財(cái)務(wù)人員要提高自身水平，及時(shí)學(xué)習(xí)新的改革方案，做好調(diào)整適應(yīng)工作。三是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)庫(kù)存較多，營(yíng)改增的銜接問題較為復(fù)雜。在國(guó)家宏觀調(diào)控和市場(chǎng)自發(fā)調(diào)控下，房地產(chǎn)面臨的形式較為嚴(yán)重，出臺(tái)營(yíng)改增方案，必然會(huì)增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本控制的難度。

與此同時(shí)，我們要看到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)改增，帶來(lái)的不僅僅是稅負(fù)的變化，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)優(yōu)化財(cái)務(wù)管理行為、探索新的經(jīng)營(yíng)模式、規(guī)范市場(chǎng)行為等都有著巨大的影響，有利于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。具體分析，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和建筑承包企業(yè)在進(jìn)行采購(gòu)時(shí)，可以杜絕在原材料采購(gòu)和接受勞務(wù)過程中缺乏發(fā)票的現(xiàn)象，在土地購(gòu)置階段擁有增值稅發(fā)票，不僅可以降低企業(yè)成本，還有助于企業(yè)拿地更加透明化，降低拿地成本。

三、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

1、建筑安裝成本抵扣較為困難，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較高

建筑施工是房地產(chǎn)的上游企業(yè)，受營(yíng)改增的影響會(huì)波及到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。主要是無(wú)法取得或者部分取得建筑行業(yè)的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較重。主要原因是建筑行業(yè)的部分勞務(wù)和原材料不能取得增值稅發(fā)票，目前建筑材料一般由小工廠、雜貨店、私人企業(yè)供應(yīng)，勞務(wù)主要是由農(nóng)民工承擔(dān)，本身就沒有什么進(jìn)項(xiàng)稅額，如果征收11%的增值稅銷項(xiàng)稅額，這些小的微利企業(yè)稅負(fù)高昂。國(guó)家又沒有出臺(tái)相應(yīng)的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可抵扣額較低。

2、土地出讓金（土地成本）是否可以抵扣尚不明確

成本結(jié)構(gòu)是決定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)高低的關(guān)鍵。房地產(chǎn)業(yè)在實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收是增加還是減輕關(guān)鍵在于土地出讓金即土地成本的抵扣問題。若土地購(gòu)置費(fèi)用可以抵扣，則解決了房企進(jìn)項(xiàng)抵扣的主要問題。在房地產(chǎn)開發(fā)成本中，建筑安裝成本、土地成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用相對(duì)較大。依據(jù)現(xiàn)行政策，土地成本不能抵扣，這就使那些高額拿地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)高額納稅，對(duì)于一線城市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大，三四線城市房地產(chǎn)土地成本占總成本的比重相對(duì)較低，實(shí)施營(yíng)改增后，如果抵扣建筑成本，稅負(fù)可能會(huì)比目前相對(duì)較低。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度分析，營(yíng)改增對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是減輕稅負(fù)的，以降低稅負(fù)為主要原則。當(dāng)前，通過營(yíng)改增的改革，可以使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)放棄高價(jià)土地，轉(zhuǎn)向低成本的土地，有助于土地價(jià)格的理性回歸。

3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流將受到影響

房地產(chǎn)開發(fā)多以項(xiàng)目運(yùn)作，一般采取預(yù)售的方式進(jìn)行銷售，預(yù)售取得收入后就必須預(yù)先繳納稅款，由于建筑成本、財(cái)務(wù)成本隨著建筑工期而增加，這就需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期墊付大量的增值稅銷項(xiàng)稅額資金，占用了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金流。等年度結(jié)束后，根據(jù)發(fā)生的各項(xiàng)原始成本進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，抵扣銷項(xiàng)稅額。

4、政策尚不明朗，過渡階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大

當(dāng)前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨著購(gòu)進(jìn)原材料相對(duì)較少，但廣告、市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用較高，抵扣少、稅負(fù)重的問題。2015年將啟動(dòng)房地產(chǎn)領(lǐng)域的營(yíng)改增改革，根據(jù)相關(guān)建議，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅稅率可能暫定為11%，主要是根據(jù)我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)年均增加值占總產(chǎn)值的比重，在此基礎(chǔ)上測(cè)算銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅，比較實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)稅負(fù)的變化，確定此稅率。在過渡期間，在售房地產(chǎn)項(xiàng)目缺少相應(yīng)的政策指導(dǎo)，如項(xiàng)目已竣工，但部分商品房還未銷售，銷售款如何繳納稅費(fèi)等，已銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目，后又退回重新銷售的如何處理等等，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。

四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃研究

1、加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，及時(shí)取得相應(yīng)可抵扣發(fā)票

實(shí)施營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理和使用。實(shí)施專人保管和專人開具。要提高內(nèi)部管理水平，加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)材料的采購(gòu)過程中票據(jù)的管理，加強(qiáng)與建筑企業(yè)的溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)取得增值稅發(fā)票和相應(yīng)抵扣票據(jù)。房地產(chǎn)施工領(lǐng)域競(jìng)爭(zhēng)激烈，建筑企業(yè)難以通過提高承包價(jià)格將營(yíng)改增所承擔(dān)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，這就會(huì)從工程質(zhì)量上來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求房地產(chǎn)開發(fā)商要選取就有正規(guī)資質(zhì)的，符合增值稅納稅人資格的施工企業(yè)，在確保工程質(zhì)量的同時(shí)為將來(lái)自身增值稅的抵扣創(chuàng)造條件。

2、規(guī)范財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，梳理相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，要實(shí)施稅務(wù)籌劃，必須做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作。要進(jìn)一步梳理相關(guān)業(yè)務(wù)流程，找準(zhǔn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，對(duì)于土地、施工建設(shè)、融資等環(huán)節(jié)，對(duì)于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額進(jìn)行梳理。規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)管理、籌資管理、融資管理和預(yù)算管理，圍繞營(yíng)改增進(jìn)行科學(xué)管理籌劃，找準(zhǔn)控制點(diǎn)，進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)。適時(shí)將部分業(yè)務(wù)進(jìn)行服務(wù)外包，合理實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃，有效實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的轉(zhuǎn)移。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理程序?qū)⒈仍瓉?lái)復(fù)雜，要提前對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)核算，對(duì)內(nèi)部業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)。提前做好申報(bào)程序上的準(zhǔn)備，按時(shí)納稅申報(bào)，依法提報(bào)各項(xiàng)會(huì)計(jì)材料。稅務(wù)籌劃應(yīng)具備可行性，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要充分結(jié)合自身實(shí)際，確保滿足實(shí)施籌劃方案的條件。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所處的環(huán)境和稅收政策法律法規(guī)都不是一成不變的，財(cái)務(wù)稅務(wù)人員應(yīng)及時(shí)關(guān)注相關(guān)政策的變化，利用好稅收政策，讓稅收籌劃方案保持一定的靈活性。

3、商業(yè)地產(chǎn)和住宅項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)，滿足客戶需求

國(guó)家近年來(lái)對(duì)房地產(chǎn)的調(diào)控力度較大，房?jī)r(jià)趨于市場(chǎng)化。普通住宅價(jià)格近一年來(lái)環(huán)比下降幅度較大，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的高稅負(fù)很難通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給住宅消費(fèi)者，這就要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多角度看待產(chǎn)品多樣化的問題，商業(yè)地產(chǎn)需求量較大，定價(jià)權(quán)多掌握在開發(fā)商手中，而且商業(yè)地產(chǎn)的消費(fèi)者通過獲得地產(chǎn)的增值稅發(fā)票，可以進(jìn)行抵扣，降低稅負(fù)，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過增加面對(duì)企業(yè)客戶的銷售，轉(zhuǎn)嫁部分高額稅負(fù)，降低相關(guān)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要利用營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)型升級(jí)，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和種類，向多業(yè)態(tài)發(fā)展，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4、優(yōu)化銷售方式，合理利用稅收優(yōu)惠政策

營(yíng)改增后，增值稅和土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種，房屋的銷售價(jià)格直接決定了增值稅的稅負(fù)。制定合理的銷售價(jià)格不僅可以降低時(shí)間成本和資金成本，還可以增加銷售量，降低稅負(fù)。在制定相關(guān)銷售價(jià)格時(shí)，要考慮各項(xiàng)成本費(fèi)用外，要注意增值額與扣除項(xiàng)目的關(guān)系，找到稅率的臨界點(diǎn)，合理降低銷售價(jià)格，有時(shí)收入雖然減少了，但是利潤(rùn)可能增加了。要?jiǎng)?chuàng)新銷售方式，在委托銷售的方式下，可以有效減低土地增值稅率，以低稅率計(jì)算土地增值稅。要充分利用稅收優(yōu)惠政策，積極申請(qǐng)減免。利用增值稅稅收優(yōu)惠政策，通過加大建筑安裝成本，增加扣除項(xiàng)目金額，將土地增值率降低到20%以下，即可免征土地增值稅。通過設(shè)立獨(dú)立的物業(yè)公司或者銷售公司，降低相關(guān)費(fèi)用支出，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

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