管理會計中內部轉移價格的稅收考慮
——基于企業(yè)集團視角

盧珊

企業(yè)集團是現(xiàn)代企業(yè)的高級組織形式。為了實現(xiàn)規(guī)模經濟以及多元化經營，提高在市場上的競爭力，很多企業(yè)選擇采用企業(yè)集團這種多層次的經濟組織形式。企業(yè)集團中的各成員單位之間既保持相對獨立，又實行統(tǒng)一領導和分層管理。正是由于這種組織形式的特殊性，使得企業(yè)集團的各成員單位之間有條件采用內部轉移價格進行交易，這種類型的交易在會計上和稅收上被界定為關聯(lián)方交易。新的企業(yè)所得稅法對關聯(lián)方之間采用內部轉移價格進行的交易作出了嚴格的規(guī)定和限制。企業(yè)集團只有在掌握關聯(lián)方內部轉移價格定價相關稅收政策的基礎上，合理地制定內部轉移價格，做好關聯(lián)方關系及其交易的信息披露工作，才能降低集團整體的納稅負擔及涉稅風險，從而增強競爭力。

一、關聯(lián)方的會計稅收比較

內部轉移價格普遍運用于母子公司、總分公司以及有利益關系的其他公司等關聯(lián)方之間。本文基于企業(yè)集團視角來探討內部轉移價格，因而需要界定企業(yè)集團成員單位是否屬于關聯(lián)方。通常提到關聯(lián)方多是站在會計角度，作為內部轉移價格的稅收問題探討，需要站在稅收角度對關聯(lián)方進行判定。

（一）會計上的“關聯(lián)方”

《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》第三條規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。

其實，在很多情況下，根據(jù)會計準則判斷是否構成關聯(lián)方，應當強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關因素進行職業(yè)判斷，如投資者的持投情況、投資者間的關系、潛在表決權、日常經營管理特點等，視具體情況判斷是否構成“控制”、“共同控制”或“重大影響”。

（二）稅收上的“關聯(lián)方”

我國的企業(yè)所得稅法是以舉例的形式來界定關聯(lián)方，認為具有以下關系之一的企業(yè)構成關聯(lián)方：在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系； 直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。

與會計準則強調實質重于形式不同，稅法在界定關聯(lián)方時，更看重持股比例，且持股比例的標準與會計準則略有差異。會計準則認為，20%或以上表決權資本一般會對被投資企業(yè)構成重大影響，可認定為關聯(lián)方；而稅法則認為，25%或以上的表決權資本才可視為關聯(lián)企業(yè)。

雖然會計準則與企業(yè)所得稅法對關聯(lián)方的界定存在一定差異，但是企業(yè)集團的成員單位之間，無論是從會計上還是稅收上，一般都會被界定為屬于關聯(lián)方的范疇。因為企業(yè)集團主要是通過明確的產權關系或契約關系來維系，各成員單位一般按照集團總部的經營方針開展業(yè)務活動，接受總部的統(tǒng)一管理。即使企業(yè)集團成員單位之間不存在產權控制與被控制的關系，其在經濟上也會存在重要的聯(lián)系。

二、內部轉移價格的內涵及定價動機

內部轉移價格是管理會計領域責任會計系統(tǒng)中提出的概念。由于內部轉移價格的實施會影響企業(yè)集團內部各成員單位之間的盈利水平和資金流向，同時對企業(yè)集團的整體戰(zhàn)略及各成員單位的業(yè)績和利益也會產生至關重要的影響，因此，內部轉移價格的制定成為企業(yè)集團管理會計人員需要考慮的重要內容。

（一）內部轉移價格的內涵

企業(yè)集團內部各成員單位在生產經營活動中，經常發(fā)生既相互聯(lián)系、又相互獨立的業(yè)務活動。在會計中，將一個成員單位向另一個成員單位銷售商品或提供服務而發(fā)生的相關業(yè)務稱為內部交易，即關聯(lián)方交易。所謂企業(yè)集團內部轉移價格，是指集團內部存在關聯(lián)關系的各成員單位在發(fā)生內部交易過程中所采用的結算價格。

正是由于企業(yè)集團存在利用內部轉移價格進行關聯(lián)交易來逃避繳納稅款的可能，現(xiàn)行稅法對關聯(lián)交易的披露作出了具體要求，“企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表?！蓖瑫r還規(guī)定，企業(yè)應當在稅務機關規(guī)定的期限內提供資料。這就使企業(yè)集團面臨著關聯(lián)業(yè)務信息披露的風險。

（二）內部轉移價格定價的動機

企業(yè)集團成員單位之間進行交易，之所以采用內部轉移價格進行定價，會基于很多原因，其中對稅收有影響的包括以下三方面。

1.降低稅負

為了鼓勵某些地區(qū)或某些行業(yè)的發(fā)展，我國在制定稅收政策時會規(guī)定不同的稅率或是出臺相應的稅收優(yōu)惠政策，這就會使不同地區(qū)或不同行業(yè)的企業(yè)在稅負上產生差異。企業(yè)集團往往利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及稅收優(yōu)惠條件的差異，通過內部轉移價格進行關聯(lián)交易，將利潤轉移到稅率較低或可以享受稅收優(yōu)惠的成員單位，從而降低集團企業(yè)整體的稅收負擔。

2.節(jié)約成本

企業(yè)通過制定內部轉移價格來進行關聯(lián)方交易，可以降低外部市場采購的交易成本，從而提高企業(yè)的經營效率以及市場競爭能力。成本的節(jié)約會直接影響利潤，進一步影響稅收。

3.調節(jié)利潤

企業(yè)集團可以依據(jù)不同的經營要求，通過成員單位之間的內部轉移價格定價來調節(jié)其利潤水平。例如，企業(yè)集團的某個成員單位計劃吸納新的投資者，那么可以通過內部轉移價格定價，將利潤轉移到該成員單位，提高其盈利能力，樹立良好形象。雖然利潤的調節(jié)不是出于減少稅收目的，但是不同成員單位的稅負卻因利潤的調節(jié)而發(fā)生相應變化。

三、內部轉移價格的涉稅風險

降低稅負是企業(yè)集團采用內部轉移價格進行關聯(lián)交易的動機之一。這是企業(yè)的戰(zhàn)略性行為，但是從稅收角度來看，不合理的內部轉移價格在某種程度上違背了稅收的公平性原則。對企業(yè)集團而言，如果利用內部轉移價格將利潤集中轉移到享受稅收優(yōu)惠的成員單位，會造成國家稅收的流失?；诖?，我國出臺了一系列關于內部轉移價格定價的稅收政策，來規(guī)范企業(yè)集團成員單位之間進行關聯(lián)交易時所制定的內部轉移價格。這就使企業(yè)集團面臨著潛在的涉稅風險。

（一）價格制定風險

企業(yè)集團在制定內部轉移價格時，往往出于集團全局性戰(zhàn)略角度考慮，以達到降低集團稅負、增加集團凈利潤的目的。但是，出于公平性原則，內部轉移價格不能違背市場經濟的交易規(guī)則以及價值規(guī)律?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

也就是說，我國稅法規(guī)定，企業(yè)集團成員單位之間若發(fā)生關聯(lián)交易，應當按照獨立交易原則來進行定價，即等同于沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行交易時的價格。如果企業(yè)內部轉移價格的制定不具有合理商業(yè)目的，進而減少了應稅收入或應稅所得額，會受到稅務機關的審查。若經審查確不符合獨立交易原則，那么稅務機關會基于可比非受控價格、再銷售價格、成本加成等標準對企業(yè)的內部轉移價格進行調整。

（二）信息披露風險

正是由于企業(yè)集團存在利用內部轉移價格進行關聯(lián)交易來逃避繳納稅款的可能，現(xiàn)行稅法對關聯(lián)交易的披露作出了具體要求，“企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表?！蓖瑫r還規(guī)定，企業(yè)應當在稅務機關規(guī)定的期限內提供資料。這就使企業(yè)集團面臨著關聯(lián)業(yè)務信息披露的風險。

因此，若企業(yè)集團未能按照稅法的有關規(guī)定及時準確完整地提供與關聯(lián)方交易相關的資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況，將會面臨稅務機關的檢查及補繳稅款甚至被處以罰款，這些都會對企業(yè)的信譽產生不良影響。

除了稅法上對關聯(lián)交易的信息披露出臺了政策規(guī)定之外，企業(yè)會計準則也要求，企業(yè)在發(fā)生關聯(lián)方交易時，應在報表附注中披露關聯(lián)方關系的性質、交易類型及交易要素等信息。這表明，企業(yè)集團在進行關聯(lián)交易時，采用的內部轉移價格不但受到企業(yè)所得稅法的約束，同時也受到會計準則的監(jiān)督。若企業(yè)集團制定的內部轉移價格被相關監(jiān)管部門認定為是操縱利潤、粉飾報表的手段，必然會受到相應的處罰，同樣會對企業(yè)的形象產生不良影響。

（三）政策把握風險

企業(yè)集團在制定內部轉移價格時，可能存在對稅收法規(guī)理解上的偏差。雖然理解偏差并不是出于主觀意愿上的違背稅收規(guī)定，但是一旦被稅務機關查實，仍然需要承擔相應的責任。

此外，在不同的經濟發(fā)展時期，國家的稅收政策可能會發(fā)生相應的調整。由于政策的變化會對企業(yè)集團內部轉移價格的制定產生一定的影響，因此，能否及時準確掌握最新政策規(guī)定也給企業(yè)提出了更高的要求。

四、內部轉移價格涉稅風險成因及應對措施

（一）風險成因

1.企業(yè)決策誤區(qū)。企業(yè)集團的高層管理人員過于追求利潤最大化，忽視了稅收政策的規(guī)定，從而導致涉稅風險。

2.人員水平不夠。企業(yè)集團缺乏專業(yè)人才，對內部轉移價格相關稅收政策的理解不夠準確，對稅收政策的掌握出現(xiàn)偏差。

3.溝通交流欠缺。企業(yè)集團沒有做好與稅務機關的溝通交流工作，稅務機關難以掌握企業(yè)內部轉移價格制定的相關情況，導致企業(yè)面臨潛在的涉稅風險。

（二）應對措施

鑒于企業(yè)集團在制定內部轉移價格時會面臨上述涉稅風險，企業(yè)集團應當認真理解掌握稅收政策，在不違反有關規(guī)定的前提下，更好地運用內部轉移價格定價實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。

一方面，規(guī)范內部轉移價格制定政策。內部轉移價格的制定要符合稅收政策的規(guī)定，這是企業(yè)集團經營的合規(guī)性要求，避免利用內部轉移價格來非法避稅或是粉飾財務報表。

另一方面，正確處理企業(yè)集團整體戰(zhàn)略與內部轉移價格制定的關系。內部轉移價格的制定作為一種管理行為，受到企業(yè)集團戰(zhàn)略的影響。高層管理人員在決策時，應避免過于追求利潤最大化，從而降低涉稅風險。

此外，重視關聯(lián)交易的信息披露。由專業(yè)人員負責按期向稅務機關報送關聯(lián)業(yè)務往來報告表，并準確完整提供相關資料，就內部轉移價格的制定與稅務機關做好溝通工作。

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